摘 要
成本控制是企业管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而增强企业核心竞争力。现今的市场更多的是买方市场，每一个细分市场都有众多企业在竞争，而生产的往往是同质产品，这就要看哪家企业具有成本领先优势，提供的服务是否优质，品牌的美誉度如何，其中成本控制是最基本的也是最关键的因素。企业的成本比竞争对手具有优势，那么就可以运用低价竞争手段，扩大市场占有率，进而增加生产量，获得规模效应，占领市场。企业只有不断加强成本控制，才能提高企业的市场竞争能力和获利水平。因此，加强企业成本控制研究，对于提高核心竞争力具有重要意义。
本文以沃尔玛（中国）投资有限公司（以下简称W公司）为研究对象，在分析成本控制现状的基础上，运用国内外成本管理理论，针对存在的问题，找出成本控制的关键点，认为对采购成本、期间费用的有效控制或规划，是公司目前迫切需要解决的问题。并针对存在的问题制定一系列成本控制的模式和策略，对该公司的成本进行有效控制，从而强化公司的成本竞争优势，进一步提高公司的核心竞争力。
关键词： 成本控制 成本管理 竞争优势
Abstract
Cost control which is the eternal topic in the activities of business management, will directly lead to the lower cost and higher profits. And it will enhance the core competitiveness of enterprises. Nowadays the market is a buyer's market and there are many enterprises which have been competing with in each market segment. While lots of products to be yield are homogeneous in the market, so enterprises depends on such as having some leading advantages about cost, providing high-quality services and the reputation of brand, especially cost control which is the most basic and most crucial factor. If any enterprise has some advantage on cost over competitors, then it can make use of low-price competition means to expand its shared market, then to increase its production capacity for Economies of scale and to occupy the whole market enterprises only continuous control cost, and make sure that enterprises can improve their market competitiveness and profitability levels.
During the study process, this article which insists on the combination of theory and practice, has taken such ways as a literature review, case analysis, domestic and international cost management theory. On this basis, this paper study on W company cost control, analyzes existed problem and identify the key cost-control point. The writer consider the problems which need to solve urgently is about effective control and planning of purchasing costs and during costs. As to this problems, this article formulates a series of model and strategy of cost control with the effective control about company's cost, thereby company can strengthen the company’s competitive advantage and further enhance the company's core competitiveness.
Key words： Cost Control , Cost Management , Competitive Advantage
目录
摘 要............................................................... 1
ABSTRACT............................................................ 2
一 成本控制的相关理论介绍.......................................... 4
一、成本控制的内涵 ................................................ 4
二、成本控制的对象 ................................................ 4
三、成本控制的目标 ................................................ 5
四、成本控制的意义 ................................................ 6
二 W公司成本控制存在问题及原因分析 ................................ 7
第一节 W公司成本控制现状分析 ..................................... 7
第二节 W公司的成本分析 .......................................... 13
第三节 W公司成本控制存在的问题及原因分析 ........................ 20
三 W公司成本控制改进策略 ......................................... 23
一、建立成本控制体系 ............................................. 23
二、加强期间费用的控制 ........................................... 24
四 W 公司成本控制对我国启示....................................... 26
参 考 文 献........................................................ 28
一、成本控制的相关理论介绍
(一)、成本控制的内涵
成本控制是指在成本形成过程中，按预先制定的成本目标，采用一定的技术方法，严格地限制和监督影响成本的各种因素，及时发现偏差，采取措施纠正，使各种耗费和支出控制在预定的目标范围之中，保证成本计划正确实施的过程。通过成本控制，可查明各种耗费，支出是否合理，有效地控制浪费，克服不利因素造成的影响，达到降低成本的目的。制造业成本控制有两层含义，一是指对生产阶段产品成本的控制，即运用一定的方法，对产品生产过程中构成产品成本的一切耗费，进行严格的计算和监督，将各项实际耗费控制在预先确定的预算、计划或标准的范围内，并通过分析，找出造成实际脱离计划或标准的原因，采取对策，以实现全面降低成本的目标。另一个含义则强调对企业生产经营各方面、各环节以及各阶段的所有成本费用的控制。它不仅要控制产品生产阶段的成本，而且要控制产品的设计试制阶段的成本和销售及售后服务阶段的成本，不仅要控制产品成本，而且还要控制产品成本以外的成本。它包括产品生产成本、期间费用成本和质量成本。
企业间接成本在总的成本费用中的比例不断加大，企业要取得产品成本优势，同时获得经济效益，就不能仅仅局限于制造成本的控制，还应扩展到整个产品寿命周期成本。如设计研发成本、设备运行维护成本，材料采购成本和存货仓储成本等等，还有企业为组织管理生产经营活动而发生的各项期间费用。另一方面，从范围上不能只局限于生产领域，而应延伸到研发、采购和销售领域。
(二)、成本控制的对象
成本控制的对象是与企业经营过程相关的所有资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费。
成本控制的对象最终是资金流出。但是具体到每个企业的成本管理系统，成本管理的对象还是有所不同。传统的简单加工型小企业的成本管理仅限于进行简
单的成本计算，其成本管理对象也就限定在企业内部所发生的资金耗费。而自身处于激烈竞争的大型企业为赢得竞争，必须关注企业的竞争对手和潜在的所有利益相关者，因此其成本管理对象也就突破了企业的界限，凡是和企业经营过程相关的资金消耗都属于成本管理的范围。随着环境条件的变化，成本控制系统的功能也在发生变化。但总的来说，成本控制主要有三项功能：为定期的财务报告目的，计算销售成本和估计存货价值；估计和预测作业、产品、服务、客户等成本对象的成本；为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济信息和反馈企业管理复杂化，不利于企业管理效率的提高，从而为企业带来一定的低效率成本，并造成直接经济损失或人力资源的严重浪费，这也是企业管理费用增加的一个原因。由于分工层次及协作环节的增加，信息在企业中传递时间延长，不必要的停留环节增多，在一定程度上导致信息的损耗和失真，同时造成信息反馈难度的增加。这就可能使企业决策失误的可能性增加，导致企业管理的失误成本增加。
(三)、成本控制的目标
成本控制的基本目标是提供信息、参与管理，但在不同层面又可分为总体目标和具体目标两个方面：
成本控制的总体目标是为企业的整体经营目标服务，具体来说包括为企业内外部的相关利益者提供其所需的各种成本信息以供决策和通过各种经济、技术和组织手段实现控制成本水平。在不同的经济环境中，企业成本管理系统总体目标的表现形式也不同，而在竞争性经济环境中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略而定。在成本领先战略指导下成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低，而在差异化战略指导下成本管理系统的总体目标则是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本的持续性降低。
成本控制的具体目标可分为：成本计算的目标和成本控制的目标。成本计算的目标是为所有信息使用者提供成本信息。包括外部和内部使用者提供成本信息。外部信息使用者需要的信息主要是关于资产价值和盈亏情况的，因此成本计算的目标是确定盈亏及存货价值，即按照成本会计制度的规定，计算财务成本，满足编制资产负债表的需要。而内部信息使用者利用成本信息除了了解资产及盈亏情况外，主要是用于经营管理，因此成本计算的目标即通过向管理人员提供成本信
息，借以提高人们的成本意识，通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施；通过盈亏平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效地满足现代经营决策对成本信息的需求。成本控制的目标是降低成本水平。在历史的发展过程中，成本控制目标经历了通过提高工作效率和减少浪费来降低成本，通过提高成本效益比来降低成本和通过保持竞争优势来降低成本等几个阶段。到现在竞争性经济环境中，成本目标因竞争战略而不同。成本领先战略企业成本控制的目标是在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度地降低企业内部成本，表现在对生产成本和经营费用的控制。而差异化战略企业的成本控制目标则是在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段发生成本的控制，如对研发成本、供应商部分成本和消费成本的重视和控制。
(四)、成本控制的意义
第一，成本控制是公司增加盈利的根本途径，直接服务于公司目标。增加利润是公司一个重要的经营目标，无论在什么情况下，降低成本都是会直接导致利润的增加。
第二，成本控制是公司抵抗内外压力，求得生存的主要保障。公司在经营过程中，外有同业的竞争、政府课税和经济环境逆转等不利因素，内有员工改善待遇和股东提高回报的压力。公司用以抵御内外压力的武器，主要是降抵成本、提高产品质量，创新产品设计和增加产销量；其中降低成本是最直接的。降低成本可以提高公司价格竞争能力，可以提高安全边际率，使公司在经济萎缩时继续生存下去。不是每个公司都有提高售价的能力，而且提高售价会引发经销商和供应商相应的提价要求，并增加流转税负担，而降低成本是每个公司力能所及的事情，因此可以避免此类的外部压力；同时，如果降低了成本，公司才有更多的财务资源去提高产品质量，提高员工的收入或增加股东的红利。
第三，成本控制是公司发展的基础。将成本控制在同行的先进水平上，公司才有迅速发展的基础。成本降低了，可以削减售价以扩大销售，销售扩大后经营基础稳固了，才有力量去提高产品质量，创新产品设计，寻求新的发展。许多公司陷入困境的重要原因之一，是在成本失控的情况下盲目发展，一味在促销和开发新产品上冒险，一旦市场萎缩或决策失误，企业没有抵抗能力，很快就陷入破
产境地。
二、W公司成本控制存在问题及原因分析
第一节 W公司成本控制现状分析
一、W公司的概况
沃尔玛百货有限公司由美国零售业的传奇人物山姆·沃尔顿先生于1962年在阿肯色州成立。经过五十多年[2]的发展，沃尔玛公司已经成为美国最大的私人雇主和世界上最大的连锁零售企业。沃尔玛在全球27个国家开设了超过10,000家商场，下设69个品牌，全球员工总数220多万人，每周光临沃尔玛的顾客2亿人次。
1991年，沃尔玛年销售额突破400亿美元，成为全球大型零售企业之一。据1994年5月美国《财富》杂志公布的全美服务行业分类排行榜，沃尔玛1993年销售额高达673．4亿美元，比上一年增长118亿多，超过了1
992年排名第一位的西尔斯(Sears)，雄居全美零售业榜首。1995年沃尔玛销售额持续增长，并创造了零售业的一项世界纪录，实现年销售额936亿美元，在《财富》杂志95美国最大企业排行榜上名列第四。事实上，沃尔玛的年销售额相当于全美所有百货公司的总和，而且至今仍保持着强劲的发展势头。至今，沃尔玛己拥有2133家沃尔玛商店，469家山姆会员商店和248家沃尔玛购物广场，分布在美国、中国、墨西哥、加拿大、英国、波多黎各、巴西、阿根廷、南非、哥斯达黎加、危地马拉、洪都拉斯、萨尔瓦多、尼加拉瓜等14个国家。它在短短几十年中有如此迅猛的发展，不得不说是零售业的一个奇迹。
2011年，沃尔玛公司和沃尔玛基金会慈善捐赠资金累计2.19 亿美元、物资累计超过4.8亿美元。2010年，沃尔玛公司再次荣登《财富》世界500强榜首，并在《财富》杂志“2010年最受赞赏企业”调查的零售企业中排名第一。
二、W公司成本控制现状
W公司在成本控制和管理方面做了许多工作，目前W公司已经建立了部分成本管理制度，如目标成本管理与标准成本核算制度，采购制度，费用预算制度等。有些方面比较完善，并执行有力，有些制度存在一些问题和不足，下面从目标成本管理、标准成本核算、采购与仓储、物流管理、预算管理和期间费用控制等方面来阐述W公司成本控制的概况。
1、目标成本管理
W公司建立目标成本管理的目的是希望公司在预算的基础上，并根据经营目标，在成本预测、成本决策、测定目标成本等方面进行目标成本的分解、控制分析、考核与评价，达到降低成本，增加盈利和提高企业管理水平。这种以管理为核心、核算为手段、效益为目的，对成本进行事前测定、日常控制和事后考核，使成本由少数人核算到多数人管理，成本管理由核算型变为核算管理型；并将产品成本由传统的事后算账发展到事前控制，为各部门控制成本提出了明确的目标，从而形成全面的成本体系，以达到少投入多产出获得最佳经济效益的目的的出发点是好的。但由于公司发展较快，使得W公司的成本预测、目标成本分解都需要很强的执行力才能推行和实施，由于加上公司人员流动频繁，制定制度和规定的人员一旦变动，制度就摆在那儿没有执行，时间一久，制度就流于形式了。
2、标准成本核算
标准成本管理制度的基本原理是对控制对象事先确定标准成本，并设立标准成本卡，在生产过程中，不断地将实际消耗量与标准成本作比较，计算成本差异，分析差异原因，采取控制措施，将各项成本支出控制在标准成本范围内。一方面是为了建立成本标准以达到控制成本的目的，一方面是为了配合目标成本管理制度的执行。由于公司产品的特殊性，不是标准成型的产品，每订单均要按客户的需求作相应的更改，所以当初制定的BOM单就失去作用，而公司快速发展，人员变动频繁，没有时间与人力对每个客户制定一次性的标准BOM单。目前这一制度仅起到核算作用，没有起到分析与控制作用。
3、采购管理
沃尔玛的采购部的结构如下图所示：
图1 沃尔玛的采购部图
沃尔玛采购部门实行层层负责制：不同岗位的人员负责不同的工作职责。 在沃尔玛，采购管理的工作内容包括：商品种类、空间分配、商品陈列图、商品预算、库存控制以及货运管理。
商品预算主要是销售额和毛利的预算，是根据上一年的情况按一定的增长幅度订出的目标。商品预算的关键在于商品种类的混合，高毛利和低毛利商品的混合搭配比例会直接影响这个部门和整个商场的预算，低毛利的商品通常比高毛利的商品好销售，但是最终衡量业绩表现的是总毛利率。因此要合理地安排高低毛利的比例，以达到预算的目标。沃尔玛的商品预算采用从下而上的方法，即商品的预算从下而上的订出。采购员和部门采购经理一起制订采购员的商品预算目标，而部门采购经理和采购总监一起制订部门采购经理的目标。通过从下而上的方法，每个人都有自己的目标，而每个人的目标都是经过仔细研究确定的，从而可以通过商品预算来提高工作效率。
库存控制是沃尔玛采购成本管理中的又一目标，库存控制的基本原则是：保证2－3 周的库存水平。这是在所有商品销售基础上确定的
一个平均数，而对于食品（除生鲜外)因为保质期相对于其它商品短，对这样的商品要有一个合理库存。库存控制的主要目的是提高商品流动速度，如果库存管理的好，商品在货架上流通的就快，不仅提高周转率，同时也提高了资金的
流动速度，减少资金的占用率。较少的库存，也减少了清仓降价的可能性，增加
毛利，进而增加效益，减少了仓库的场地费、管理费等成本费用。
另外，沃尔玛在货运管理上的有效管理也是其采购成本管理中的重要保证。沃尔玛要求供应商把货物送到配销中心，然后配销中心再把商品送到店里，这种有时间性的控制发货的方式能够节省供应商的运输成本费用，从而降低商品成本，最终减少采购成本。
4、仓储与物流管理
（1）配送体系——完善的自动化配送体系
沃尔玛的全球采购战略，配送系统、商品管理，人力资源管理、天天平价战略在业界都是可圈可点的经典案例。可以说，所有的成功都是建立在沃尔玛利用独特物流整合优势资源。其独特的配送体系．大大降低了成本．加速了存货周转．形成了沃尔玛的核心竞争力。
沃尔玛有相当大的集中配送中心，而且都位于一楼。配送中心之所以都在一楼，是因为沃尔玛希望产品能够滚动，希望产品能够从一个门进另一个门出。如果有电梯或其他物体，就会阻碍流动过程。因此，沃尔玛都是以一个非常巨大的地面建筑作为配送中心。其配送中心的平均面积约为10万平方米，相当于23个足球场，且全部自动化作业．其现场作业场面就像大型工厂一样壮观。沃尔玛使用一些传送带，让这些产品能够非常有效地流动，对它处理不需要重复进行，都是一次性的。采用传送带，运用无缝连接形式，就可以尽可能降低成本。沃尔玛所有的系统都是基于一个Unix 的配送系统，并采用传送带，采用非常大的开放式的平台，还采用产品代码，以及自动补发系统和激光识别系统，所有的这些加在一起为沃尔玛节省了相当多的成本 。
沃尔玛在美国本土已建立62个配送中心，整个公司销售商品的85％ 是由这些配运中心供应．而其竞争对手只有约50-65% 的商品集中配送。沃尔玛公司共有6种形式的配送中心：“干货”配送中心；食品中心(相当于我们的“生鲜”) 山姆会员店配送中心：服装配送中心：进口商品配送中心 退货配送中心(其收益主要来自出售包装箱的收入和供应商支付的手续费等)。
其配送中心的基本流程是：供应商将商品送到配送中心后．经过核对采购计划，进行商品检验等程序，分别送到货架的不同位置进行存放。销售商提出要货计划后，电脑系统将所需商品的存放位置查出，并打印出有商店代号的标签。整
包装的商品直接由货架送往传送带．零散的商品由工作台人员取出后也送到传送带。一般情况下，商店要货的当天配送中心就可以将商品送出。沃尔玛要求其所购买的商品必须带有UPC条形码。从工厂运货回来，卡车将停在配运中心收货处的数十个门口，把货箱放在高速运转的传送带上，在传送过程中经过一系列的激光扫描，读取货箱上的条形码信息。而门店需求的商品被传送到配送中心的另一端．那里有几十辆货车在等着送货。其十多公里长的传送带作业就这样完成了复杂的商品组合；其高效的电脑控制系统使整个配送中心的用人极少。数据的收集、存储和处理系统成为沃尔玛控制商品及其物流的强大武器。
为了满足美国国内3500多个连锁店的配送需要，沃尔玛公司在美国国内共有近3万个大型集装箱挂车，5500辆大型货运卡车，24小时昼夜不停地工作。合理调度如此规模的商品采购、库存、物流和销售管理都离不开高科技的手段。为此，沃尔玛公司建立了专门的电脑管理系统、卫星定位系统和电视传导系统，拥有世界第一流的先进技术。全球4500多个店铺的销售、订货情况可以．随时调出查问。公司5500辆运输卡车全部装备了卫星定位系统。每辆运输车在什么位置，装载的是什么货物，目的地是什么地方。总部都能一目了然。可以合理安排运量最大限度地发挥运输潜力。避免浪费。降低成本，提高效率。
沃尔玛公司作为全美零售业年销售收入位居第一的著名企业，素以精确掌握市场、快速传递商品和最好地满足客户需要著称，这与沃尔玛拥有自己庞大的物流配送系统并实施了严格有效的物流配送管理制度有关，因为它确保了公司在效率和规模成本方面的最大竞争优势，保证了公司顺利地扩张。
如今，沃尔玛在美国拥有100%的物流系统，配送中心已是其中一小部分，沃尔玛完整的物流系统不仅包括配送中心，还有更为复杂的资料输入采购系统、自动补货系统等。
（2）库存管理---供应商管理库存
近年来，在国外出现了一种新的供应链库存管理方法—— 供应商管理库存(VMI)，它打破了传统的各自为政的库存管理模式，体现了供应链的集成化管理思想，能适应市场变化的要求。VMI的核心思想在于零售商放弃商品库存控制权，而由供应商掌握供应链上的商品库存动向．可以最大化地降低整个供应链的物流运作成本，避免“牛鞭效应”。沃尔玛把零售店商品的进货和库存管理的职能转
移给供应方，由供应方对沃尔玛的流通库存进行管理控制。由于有沃尔玛信息技术的支撑，供应商可以通过数据中心，直接从P0s和As N(提前补货通知信息)中得到其供应商品流通动态或查阅沃尔玛产销计划，以此来提高供应链运作的效率，控制存货周转率最终有效地控制物流成本。
沃尔玛VMI的最大成功是和宝洁公司建立合作联盟开始的。l987年沃尔玛和宝洁公司建立合作联盟，通过协商确定订单处理的业务流程以及库存控制的有关参数，如再订货点、最低库存水平、库存信息的传递方式(如E D1)等。宝洁开发并给沃尔玛安装了一套“持续补货系统”，双方通过EDI和卫星通讯实现联网，借助于信息系统，宝洁公司能迅速知晓沃尔玛物流中心内的纸尿裤的销售量、库存量、价格等数据。这不仅能使宝洁公司及时制定出符合市场需求的生产和研发计划，同时也能对沃尔玛的库存进行单品管理，做到连续补货，防止滞销或断货。事实证明，自从宝洁公司与沃尔玛公司实行产销联盟以后，沃尔玛店铺中宝洁公司的纸尿裤商品周转率提高了70％，与此相对应，宝洁公司的纸尿裤销售额也提高了5 0％。
5、期间费用管理
公司期间费用包括管理费用（含研发费用）、销售费用和财务费用，由于公司财务费用较少，因此，公司主要是对管理费用和销售费用的控制，其控制方法如下：
第一，预算控制。公司以前制定预算管理制度于每年在编制预算时，有编制管理费用和销售费用预算，是作为总体业务预算的一部分。公司有将期间费用划分为变动和固定两类，并分别编制预算，这是优点；公司的期间费用预算中的各项费用在编制预算时有应依权责加以归属，使每一项费用都有部门或人员负责。但由于是按年编制，人员流动大，到年底时，编制预算的人员或负责费用归属的人员有的已经发生变动，有的则没有发生变动，公司并没有规定对预算的最终结果对新入职人员如何处理，对原来责任人员如何处理，最后一拖下来，则都不不处理，这样预算就流于形式，使预算仅起简单的对比作用，而没有起到费用控制的作用。
第二，审批控制。预算编制以后，控制的执行须要依赖各项开支的审批核，审批核准的依据是预算额，即各项费用开支不能超过预算，审批核准的仅限各责
任部门。对管理费用而言，由于按年预算没有分解到月，且人员变动较大，这一审批控制最终还是流于形式；对销售费用而言，因为有按月在编制，并每月作统计分析，但仍由于公司的制度（无文字规定）是销售总体费用不超过销售额的一定比例，而销售部在各顶费用中可以自由调配，因此，审批控制对销售费用的控制有一定的作用，即可以控制在销售额的一定比例内，但仍没有达到应有的程度。
第二节 W公司的成本分析
本文根据W公司近几年来经营成本的各分项数据，对成本的相关内容进行分析。通过分析成本，了解成本的主要和次要的成本项目，从而可以明确成本控制的方向。
一、W公司的5年成本数据
本文收集了沃尔玛公司近五年的所有数据，即从2009-2013年的成本数据，列表分析如下：
一方面，从公司近年来的总体成本趋势上可以看出，总成本及成本中各分项成本的大小及趋势，从而判断其对成本的影响程度。
表2.1 W产品成本趋势表
表2.2 W公司管理费用趋势表
表2.3 W公司销售费用趋势表
另一方面，从公司成本结构百分比方面可以看出，各年成本中各分项成本占当年总成本的百分比，从而判断其对成本的影响程度，计算公式为：
产品成本结构百分比=年产品各分项成本/当年总产品成本×100% 管理费用结构百分比=年各管理费用明细项/当年总管理费用×100% 销售费用结构百分比=年各销售费用明细项/当年总销售费用×100%
表2.4 W公司产品成本比重表
表2.5 W公司管理费用比重表
表2.6 W公司销售费用比重表
最后，成本分项变动百分比方面可以看出，成本中各分项的与上一年变动的百分比，判断其对总成本变化的影响程度，计算公式如下：
变动百分比=（各分项当年数-各分项上年数）/各分项上年数×100%
表2.7 W公司产品成本增长速度表
表2.8 W公司管理费用增长速度表
表2.9 W公司销售费用增长速度表
二、W公司的成本总体分析
从表2.3和表2.6可以看出，产品成本总体上增长速度有所下降，2010年增长率为60.77%，到2013年为52.80%；管理费用与产品成本一样，总体上增长速度下降幅度不大。二者与销售收入的增长率比较起来，远远没有销售收入的增长速度的下降幅度大，销售收入2010年为52.46%，到2013年为25.68%，呈逐年下降趋势。这表明公司产品成本和管理费用的控制存在较大问题，或者说公司的产品成本和管理费用控制不得力。
由此可见，在存储产品这个竞争激烈的行业，W公司销售收入增长势头下降较快，而相应的成本费用的增长势头下降较慢，其成本控制已经迫在眉睫了。
三、W公司产品成本分析
1、由表2.1可以看出，产品成本的绝对额随着规模的扩大而逐年增加的，由2009年的3,737万元增加到2013年的2.47亿元。
2、从表2.2可以看出，产品成本结构中，2013年的材料（主材+辅材）的比重超过了九成，人工约占0.5成，其他明细费用项所占比重较小。因此材料与人工费用的变化将决定产品成本的变化。
3、产品成本的增长率下降幅度比较销售收入增长率下降幅度小的原因基本是由于所占比重很大的材料的增长率一直高居不下，如表2.3所示，原料及主材的增长率一直保持在55%以上，2010年为61.64%，到2013年为57.04%；辅助材料2010-2012年一直保持在高位，2013年下降到与销售收入增长率相接近的水平；人工费用的增长率变化较反复，2011达到最高为117.27%，而2012年达到最低的增长率为21.98%，可能由于统计的口径原因，这里不作评价，到了2013年增长率为38.04%，与前几年相比有所下降，但与销售收入相比仍较高。因此，产品成本增长率的下降幅度比销售收入增长率的下降幅度小的主要原因是可控成本中的材料及人工费用没有得到有力控制造成的。相反，产品成本中的不可控成本折旧费用和厂房租金的增长率的下降幅度则远远大下销售收入的下降幅度。
四、W公司管理费用分析
1、由表2.4可以看出，管理费用的绝对额随着销售收入的增加而逐年增加，由2009年的1,699万元增加到2013年的8,116万元。
2、由表2.5可以看出，2013年管理费用的明细项中的工资及福利、差旅费、招待费、办公费、折旧、无形资产摊销和研发费用的比重共计达92.44%，其中研发费用就占60.39%,人工占14.29%.因此研发费用和人工费用的变动决定了管理费用的变化。
3、由表2.6可以看出，管理费用年增长率的一直保持在高位，约45%左右，与销售收入的年增长率逐年下降背道而驰的。管理费用明细中，除了租金、咨询费、会务费和折旧费是负增长或增长率较小外，其余的费用明细项目增长率均处在高位，看不出有下降趋势。其中比重很大的研发费用和人工费用的增长率平均超过50%，这是管理费用的年增长率不能低于销售收入的增长率的主要原因。同时也说明管理费用中的研发费有较大的控制空间。人工费用属于可控成本，研发费用中除折旧与租金属不可控成本外，其余均是可控成本，与产品成本类似，不可控成本的增长率下降幅度大于销售收入增长率的下降幅度，与此相反，可控成本的增长率下降幅度小于销售收入增长率的下降幅度。
第三节 W公司成本控制存在的问题及原因分析
一、成本指标的分解不到位
1、公司成本指标分解现状
成本指标分解，本来也是成本管理的一个重要环节，公司成立初期是这么做的，现在也是一样做。只是成立初期因业务量较少，成本分解很粗糙，没有认真分解，也没有和奖惩考核挂钩，所以不起什么作用而流于形式。公司以前一般是采取行政手段，从上往下压指标，要求各部门在上年实际成本的基础上，下一年要降多少，提出一个成本降低率的指标。指标一提出来，各部门分管领导就和公司讨价还价，提出一些完不成指标的种种客观理由和不利因素。各部门的心态跟公司不一样，他们怕当先进吃亏，怕鞭打快牛。所以，他们希望指标定得越松越好，这样完成起来就不费劲了。但是，公司不是这么想，因为效益下滑得很大，很多产品的毛利率下降了一半，有的产品还是亏损的，所以，公司希望成本降得越多越好。公司上下想不到一起，说不到一块儿，要真算帐，公司算不过各部门，因为各部门具体掌据的情况要具体。但是，这个问题又得解决，怎么解决呢？最后只好来了个妥协，各做若干让步后，才把这个指标定了下来。用这个办法核定的成本指标，一来缺乏科学根据，二来不能从根本上解决毛利率和净利率下滑的问题．这样成本指标分解无法与市场接轨，无法分解到位。
2、公司在目标成本确定方面不到位
成本指标要分解，就需要确定目标成本，目标成本的确定实际上就是，用每种产品具有市场竞争力的销售价格减去目标利润。目标成本确定之后，如何保证这一目标的实现是摆在各部门面前的一个大问题。要解决这一难题，光靠几个分管领导空想，发愁不行。职工中蕴藏着巨大的潜力，应该充分发挥职工的主观能动性。要解决这一难题唯一的办法就是进一步明确责任，层层分解落实指标。以此来调动全体职工人人当家理财的积极性，实行全员全过程的成本管理。过去也搞过指标分解，但分解的不细，落实得不好，尤其是和成本结合的不紧密。不能以成本为重点，以经济效益为中心，观念陈旧，指标分解落实的做法、力度和效果也就不到位。各部门分解指标不能把公司下达的各项指标（主要是成本指标）按照构成成本的要素，一项一项分解到有关车间、班组及岗位个人。分解落实指标是通过算细帐、找差距、订措施、挖潜力，把指标落到实处，把责任落到人头上。W公司在这一点上没有做到位。
选择关键点实施成本控制是要在全企业、全过程、全员控制的基础上实行重
点控制，对企业目标成本、目标利润有重大影响的关键环节、重点工程项目、重大技术组织措施的落实、重大费用开支等实施重点控制，是全面完成成本计划的关键，必须下大力气抓好。找不到成本控制的关键点，就无法有的放矢，公司在成本控制的关键点的控制力度不够。
二、期间费用管理失控
公司管理费用一直居高不下，未进行有效控制．公司过去也搞过部门费用预算，但大多流于形式。费用超支了，没有人追究责任，费用节约了，没有人得到奖励。长此以往，谁也没有把费用预算当一回事。例如，公司管理费用明细中的工资、差旅费、招待费、通迅费、办公费、交通费、汽车维护费、水电费和研发费2013年增长率均超过50%，高的超80%（见表2.6），而同期公司销售收入仅增长30%不到，这显然是管理费用失控的表现。以上费用增幅明显，实际上就是不能严格执行预算制度，使预算流于形式，相应管理不到位造成的[。
公司发现了成本控制中最能直接见到效益的关键点，那就是采购成本的控制和期间费用的预算控制，但是，发现了问题，解决问题的措施和决心仍显不足。
三、成本控制方法未有效建立
公司从2009年开始导入标准成本核算，即采用标准成本控制法。标准是一个相对概念，标准成本有理想标准和正常标准之分。正常标准是指在正常条件下，企业通过一定的努力，提高效率减少浪费后应该达到的成本．使用正常标准比较现实。理想标准可以作为不断追求的目标。
标准成本包括生产成本中的材料、人工、费用三项，直接材料标准成本应根据技术部门确定的材料消耗定额和物资部门的标准价格算得；直接人工成本标准应根据人力资源部门制定的劳动工时定额（财务上称为标准工作时间）乘上标准工资率求得；制造费用分摊标准可以按设备的生产能力分摊。应该运用弹性预算原则，把标准分摊率分为固定和变动两部分。
标准成本以标准成本卡形式已在事先确定。
直接材料成本差异的计算公式为：
材料成本总差异＝实际用量、实际单价一标准用量×标准单价
直接用量差异＝（实际用量一标准用量）×标准单价
材料价格差异＝（实际单价一标准单价）×实际用量
直接人工成本差异计算公式：
人工成本总差异＝实际工作时间×实际工资率一标准工作时间×标准工资率
人工工作时间差异＝（实际工作时间一标准工作时间）×标准工资率
人工工资率差异＝（实际工资率一标准工资率）×实际工作时间
制造费用成本差异计算分析比较复杂，有产量因素和效率因素。下面列出总差异计算公式：（计算变动部分和固定部分的成本差异使用同一公式）
制造费用差异＝实际产量×费用分摊率一实际费用
标准成本控制方法是一种较理想的事中控制成本的方法，但是公司快速发展，管理体系没有跟上，标准成本的控制方法实施并不到位，仅起到核算的作用，没有起到控制的作用。各部门并无降低成本的积极性，因此，公司财务部门根本无法分析到各项差异，成本控制也就无从下手。有效的成本控制模式的关键是要传递压力，调动全体员工的积极性，让他们自己主动降低成本。公司并没有建立如下图所示的成本控制模式。
三、W公司成本控制改进策略
一、建立成本控制体系
在成本领先的战略指导下，W公司只要将成本控制在产业平均或接近平均的水平，它就能获取优于平均水平的经营业绩。这就要求W公司在制定目标成本时首先要考虑公司的赢利目标，同时又要考虑有竞争力的销售价格。由于成本形成于生产全过程，费用发生在每一个环节、每一件事情、每一项活动上，因此，要把目标成本层层分解到各个部门甚至个人。
第一，成本项目。各个部门以市场目标为导向，进行年度工作的项目立项，列出为实现目标所需要做的各类项目，同时对项目进行任务分解，再对时间、成本、性能每个环节进行分析，对比成本与收益。比如市场部门明年为了达到既定的目标，需要完成多少市场宣传及推广的项目，项目逐一分解成任务后，对每个任务所需要的费用进行合理预算，同时对产生的收益进行估算。
第二，竞争对手的价值链分析。竞争对手的价值链和本公司价值链在行业价
值链中处于平行位置，通过对竞争对手价值链的分析，可以测算出竞争对手的成本。然后，进行比较，就找出了与竞争对手在任务活动上的差异，扬长避短，争取成本优势。
第三，减少目标不明确的项目和任务。在公司目标清晰的情况下，每个项目及任务都是为实现目标所服务的。项目立项分析后，可以把目标不明确的项目与任务削减掉。
第四，实行全员成本控制和管理。W公司在全员管理的活动中，需要按照员工的岗位责任和职责，设计出相应的成本目标。在实施全员成本控制过程中，首先要划分成本控制实体，应根据企业生产工艺的特点和职能部门、各类人员的职权范围，将企业内部划分为若干不同层次的责任实体，并与奖惩挂钩，使责、权、利统一，最终在整个企业内形成纵横交错的目标成本管理体系。
第五，加强成本核算，实行精细化管理。伴随着成本控制计划出台的是一份数字清单，包括可控费用（人事、水电、包装、耗材等）和不可控费用（固定资产折旧、原料采购、利息、销售费用等）。每月、每季度都由财务汇总后发到管理者的手中，超支和异常的数据就用特别标识。在月底的总结会议中，相关部门需要对超支的部分做出解释。为了让员工养成成本意识，建立《流程与成本控制SOP手册》，提出控制成本的方法。
第六，实行成本定额管理。定额管理是利用定额（材料消耗定额、劳动定额、定员、费用定额等）控制成本的各项消耗，达到降低成本的目的。实施成本定额控制可以和职责、考核、奖惩结合起来，从而使成本管理真正落实到全体员工和产品形成的全过程中。与此相配套的还有“配套发料制”。它是装配式企业在产品投产前，按产品投产批量及其消耗定额，由仓库全部配齐后一次全部发给生产单位。如生产过程中发生丢失、损坏等情况，需要另写申请单，报有关部门批准后处理。这样可有效控制浪费和丢失。
W公司在推行全员成本控制与管理过程中，一方面有了相关的配套管理制度和运行系统，还要重视成本指标的分解和关键点的控制与监督。
二、加强期间费用的控制
(1) 加强人力资源管理，控制人力资源成本
公司期间费用中的人员工资与福利占期间费用的很大的比例。如到2008年
管理费用中人员工资占到70.8%，销售费用中人员工资占到47.49%.人工成本一直高居不下，是影响期间费用的主要因素。因此控制人力资源成本可以起到立竿见影的作用。其控制措施如下：
① 树立正确的人才观，控制人工成本
第一，不重学历重能力。公司在选拔人才时不能只看重学历，应当以注重能力为主。学历虽然在一定程度上可以反映一个人专业知识上的能力，但并不能代表其综合素质。此外，高学历要才对薪资待遇的要求往往要高于低学历的人才；如果公司仍唯学历用人，人力资源成本就会相应增加。
第二，加强培养人才的观念。“外来的和尚会念经”是公司在选用人才时的误区。事实上，公司需要的大多数人才，完全可以由自已培养，高薪招聘的特殊人才只能是少数。因此，公司要在培养人才上多花心思，下大力气，要为公司员工进行职业生涯设计。其实，公司自已培养的人才，对公司忠诚度方面相对要高得多。
第三，合理使用人才。由于公司快速发展，各部门缺人才是事实，但不一定是要到社会上高薪揽才。不是一提人才就是高精尖人才，公司真正需要的还是适用型的人才。只要符合岗位要求，能胜任工作，并具有进取精神和创新能力，就是适合的公司适用型人才。
② 努力做到人力配置与人均利润相结合
对人力的成本控制，控制的是总量，而不是员工的个人收入，即人力配置与人均利润息息相关。一方面做到能外包的就外包，能请临时工的就请临时工，这样可以节省大部分人工成本。另外对以销售相关的部门员工的配置应与销售挂勾，对其他的，如行政、财务等职能部门则采用定岗编制。对公司总的人员数量与公司利润挂勾。
(2) 加强除人力资源成本以外的其他期间费用的控制
期间费用的控制没有有效的控制是原因是预算控制制度执行不到位，而只是流于形式。因此，建立严格的费用预算和审批制度。期间费用的控制原来并不严格，合理和不合理的费用都在发生。公司现对期间费用经过测算，对各相关部门下达了费用预算指标。有关部门又将能分解的指标层层分解到了个人。另外，一切费用预算在开支以前都要经过申请、批准手续后才能支付，即使是原来计划上
规定了的，也要经过申请和批准。这样做，有利于一切费用在将要发生前再进行一次深入的研究，根据新的变化了的情况，再一次确定费用的合理性，以保证一切费用的使用效果。
控制了关键点，取得的成效是显而易见的，今年按可比口径统计，采购成本将降低6.37%，期间费用将降低12.09%，实际这就是公司的纯利润。
四、W公司成本控制对我国启示
（一）找准适合的竞争战略并加以正确实施
沃尔玛能够取得今日的成就，很大程度上归功于其成本领先战略的正确运用。沃尔玛对于自己的经营对象非常清楚，它既不是产品也不是市场，而是成本。只有成本领先才是市场竞争取胜的关键。基于此，沃尔玛确立了成本领先的竞争战略并进行了正确实施。反观那些业绩平平、在夹缝中艰难生存的企业，他们绝大多数没有明确的竞争战略，往往既不是低成本控制者，也不是独树一帜的产品或服务提供者，模糊不清的战略加之不恰当的实施策略与措施，使这类企业经常处于微利甚至亏损的状态。我国大部分零售企业就属于这种情况。在我国已加入世贸组织的今天，在大量外来零售企业以其明晰的竞争战略和强有力的竞争态势获取大量市场份额的时候，这些企业如果不尽早确定自己的竞争战略，创造出竞争优势，迟早要被市场所淘汰。因此，尽快确定符合企业自身发展的基本竞争战略并予以正确实施是我国零售业在激烈的市场竞争中取胜的关键。
（二）全员全过程参与成本领先战略的实施
成本领先战略的实施涉及到企业的方方面面，因此不能只寄希望于企业当中的某一个环节或某一个部门，而是要求全员参与到成本控制中去，进而营造一种注重细节、精打细算、讲究节俭、严格管理、以成本领先战略为中心的企业文化，
使一切行动和措施都围绕这个核心开展。
（三）及时与供货商结算货款，取得供货商的信任与合作，实现双赢
目前，我国一些零售商由于自身经营不善长期拖欠供货商货款，，或者为了提高自身的利润采取了向前压榨供货商利润的方式，如向供货商收取进场费、上架费、服务费等等，使供货商叫苦不迭，严重影响了供货商的利益根本谈不上双赢
（四）由于真正做到成本领先
我国一些零售商大玩空手道实行代销，或收租场费实行自销，或搞乱收费实行报销„„由此增加的费用，最终也统统让顾客掏腰包！“天天平价”让消费者“想说爱你不容易”。同时，薄利多销更犹如一把“圆月弯刀”， 表面上是让利出售，图个好销，骨子里却恨不能将“上帝”的血一股脑儿放掉！诸如：原价1888元，现价699元，大玩吉祥数或准整数的数字游戏；迎新“大甩卖”，清仓“大处理”，大玩机不可失、时不再来的心理游；“买一送一”，“满一百，送五十”，大玩投机取巧的文字游戏„„凡此种种，任凭顾客慧眼擦得雪亮，总有蹊跷难以识破，除非你不买，否则伤心总是难免的。在这种充满欺诈的行为中，便宜也好，微利也罢，多半是一锤子买卖而已，怎能取得消费者的信任？
总之，在目前我国大力提倡建设和谐社会、节约社会的背景下，沃尔玛的成本领先战略战略无疑会给我国的企业带来启迪。
参 考 文 献
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