作者：刘海潮王磊
管理案例研究与评论 2012年10期
0 引言
随着我国计算机技术、电子商务的发展及对物流重要性认识的提升，国内市场对第三方物流的需求日益增加。我国第三方物流企业不仅获得了更广阔的发展空间，同时也必须面对更激烈的竞争环境。大量有关第三方物流企业竞争力的研究表明，客户在选择物流企业时，价格已成为首要的考虑因素[1,2]。因此，第三方物流企业要想在竞争环境中保持长久的优势，必须强化物流成本管理，而强化管理的关键在于实现物流成本的准确核算。
第三方物流在我国仍是新兴行业，目前还未出台针对第三方物流企业的会计核算制度，物流成本核算体系仍较混乱，主要表现在：(1)成本项目划分不合理，无法对不同物流运作模式下的物流成本进行比较；(2)第三方物流企业中物流成本主要表现为间接费用，这种以间接费用为主的成本分配显得极其繁琐。针对以上情况，国内一些企业开始尝试采用作业成本核算法(ABC)。但实际应用中发现：由于第三方物流企业提供的产品是无形物流服务，导致实施ABC时对于作业、作业中心、成本动因等的划分和选择上都有很大的主观性[3,4]。因此，尽管ABC看上去十分诱人，但它并没有得到广泛应用。
时间驱动作业成本法(TDABC)在国外制造企业和分销企业已经得到成功应用，在我国尤其是第三方物流等服务行业尚未大规模引入。基于此背景，本文尝试将TDABC这种最新成本核算方法引入第三方物流企业，结合天水物流公司的案例，分析其实践适用性，构建核算模型，设计核算体系，推进TDABC的理论和应用研究。
1 文献回顾
1.1 ABC相关研究
ABC通常被定义为“通过成本动因将间接费用和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品及服务中的一种成本核算方法”[5]。Ribgy在一次关于管理工具使用情况的年度调查中指出，ABC仅以50%的被采用率排名位于中下游[6]。Rotch也指出物流企业应用ABC收集和处理数据耗时且成本高昂，同时很难更新模型以适应环境的变化[3]。Cobb更通过调查已采用ABC的公司发现，公司需要花费大量的时间来收集准确信息；同时由于跨部门作业的存在，使得成本管理难度很大[7]。Kaplan和Anderson则提出如果为了更清晰地描述各项运营活动，在ABC模型中需进一步扩充作业种类，那么对存储和处理数据的能力要求将会呈非线性增长[8]。膨胀的ABC模型已经超出了像Excel等普通表格工具的信息处理能力。以上研究表明，企业建立作业成本模型的成本高昂，维护过程繁琐，模型调整难度大。因此，面对复杂多变的市场环境，很多企业放弃了ABC。为解决这一问题，学者Kaplan和Anderson针对ABC核算过程中的缺点加以改进，在此基础上提出了时间驱动作业成本法(time-driven activity-based costing)，即TDABC。
1.2 TDABC原理及模型
TDABC通常可定义为“通过使用包含多个动因的时间方程，全面反映企业复杂交易过程的一种简捷的成本核算方法”。TDABC核算程序简捷，省去了ABC中分配资源费用至作业的步骤，通过测定单位作业耗时将确定资源动因和作业动因的过程融合在一起，直接将资源成本分配至成本对象。TDABC的创新之处在于作业时间的确定，根据特定事件的特点估算作业耗时。TDABC不像ABC那样一个作业只设一个作业动因，而是以时间作为成本动因来度量耗费的资源。同时，TDABC在没有增加作业数量的基础上，可通过多个时间动因来模拟任何复杂的作业[8]。TDABC的一个重要因素为时间方程，Bruggeman指出描述执行一个作业或者向一位顾客提供服务等所耗费时间的等式即为时间方程[9]。时间方程可描述为
P——时间动因的数量。
依据TDABC的基本概念，Kaplan和Anderson将TDABC的核算模型描述为[10]
式中 C——部门所耗资源总成本；
m——某部门作业项数；
t——部门总工作时间；
α——工作时间有效利用率；
——j作业的单位作业耗时，可用时间方程表示；
——j作业的数量。
1.3 TDABC应用研究
国外学者对TDABC的研究主要体现在方法应用上。如Everaert等学者指出TDABC提供的成本数据要比ABC更准确，同时在顾客盈利能力分析上提出新的见解[11]。Dalci等讨论了一家土耳其旅店采用TDABC进行顾客利润分析，有助于旅店实行合适的战略调整[12]。Szychta将TDABC应用到服务行业进行实践研究，指出了TDABC较ABC在成本管理上的优越性[13]。ker和Adigüzel通过案例分析建立了生产企业采用TDABC的时间方程，实现了将基础部门成本分配到操作和生产部门，后者分配到最终产品。强调人员类型、设备条件等原因可能会导致部门内执行业务所耗资源不同，应根据实际情况确定资源产能成本率的计算数量[14]。
国内关于TDABC的研究主要体现在理论介绍上。其中，杨头平等学者指出TDABC较ABC操作简便且成本低，同时TDABC具有更大的弹性，可根据核算需要随时对模型进行更新变换[15]。杨静蕾等学者将TDABC应用到城市配送服务定价中，提出了新的城市配送费率和配送费用计算公式[16]。张国红等学者提出TDABC反映了物流作业中有效利用产能和实际产能之间的差距，使能力损失可视化[17]。
2 案例分析
2.1 公司简况
天水物流公司是成立于2005年的一家典型的第三方物流企业，从事的业务范围包括干线运输、货物仓储、区域配送等服务。公司坐落于河北省唐山市曹妃甸经济开发区，在天津及秦皇岛开设办事处。公司拥有员工50人，货车5辆，叉车、传送带、堆高机等装卸设备共10部，1000平方米的仓库2个，同时公司租用仓库3个。天水物流公司拥有高素质的专业员工、迅捷的信息网络和完善的管理制度，在几年的拼搏中积累了丰富的物流服务经验，实现了为客户提供高效、周到的一体化服务。在本案例研究期间，天水物流公司完成了甲、乙两家客户委托的物流服务。甲客户企业是一家外地罐头厂，其物流服务合同中规定产品生产完工后由罐头厂运至天水物流公司仓库，由后者提供仓储服务并为超市和便利店配送产品。乙客户企业是一家皮鞋厂，其物流服务合同中规定皮鞋生产完工后由皮鞋厂运送至天水物流公司仓库，由后者提供仓储服务并向市内专卖店完成配送。
2.2 TDABC的适用性分析
天水物流公司约在两年前开始采用ABC进行物流成本的核算。但应用过程中遇到了以下问题：(1)ABC核算模型的构建和维护通常基于访谈和问卷的形式，需要反复向员工调查和收集大量的数据信息，企业要承担高昂的成本和投入大量的时间。所以，ABC核算模型创建之后，企业很少对其进行维护和更新，导致作业动因率失效及产品、顾客成本核算不准确等事件不断出现。(2)为适应公司个性化生产的要求，ABC核算模型不得不随时变换模型中作业项目的数量，存储和处理数据的能力要求则相应呈非线性增长，从而进一步加剧了模型的复杂程度。公司不得已采用“假设处理所有类型的订单及业务时所需要耗费的资源(时间)都一样”的处理方式，为每项作业只设定一个作业动因，这种将问题简化的主观性处理方式，很难反映出业务类型对物流成本差异的影响。(3)ABC核算模型需要通过访谈和调查了解员工在各项物流作业上的时间耗费，但几乎没有员工记录他们的闲暇时间，员工所报告的作业时间之和多是100%，这意味着成本动因率均需假设资源是满负荷运转，但事实上这种情况很少见。因此，ABC核算模型无法反映企业资源的利用情况，不能为管理决策提供有效指导。
针对以上问题，天水物流公司管理层迫切希望采用一种先进科学的成本核算方法对物流成本进行管理，以达到明确掌握每一个物流服务合同的物流成本、为客户运输方式选择提供决策依据的目的。公司决定采用TDABC主要出于以下几方面考虑：第一，TDABC以时间作为主要成本动因，模型建立过程简单，通过时间将资源成本直接分配到成本对象，省略了ABC中将资源成本分配到作业这一步骤。面对物流企业内外多变的物流运作环境，TDABC能够更容易地更新模式以适应变化，当部门增加了若干项物流作业时，公司管理层不需要与员工重新做面谈调查，只需要对新增作业的每单位作业耗时做出估测即可。第二，TDABC通过时间方程能够更精确地计算出每项物流作业的耗时，揭示不同合同中订单的类型和作业的特点是如何影响物流作业的时间，从而进一步影响物流成本数据的。第三，在采用TDABC核算物流成本时，以资源的实际产能为基础计算产能成本率。科学的计算实际产能的方法是用理论产能减去员工休息或机器停工的实际工作时间。
TDABC除了具有以上方法本身的优势以外，更能为企业管理水平的提高做出重要贡献，这主要体现在：其一，TDABC揭示了实际产能的利用情况及闲置产能成本，可以帮助第三方物流企业明确其闲置产能，为企业重新进行资源的优化配置提供管理依据。物流产业是高度竞争且客户需求不断变化和升级的产品，为满足客户的不同需求，企业往往需要不断地对现有资源进行重新整理来提高竞争力，TDABC的使用有助于在这一过程中监督资源的配置效率，降低企业的生产和管理成本。其二，天水物流公司经过分析认为，采用TDABC有助于提高企业生产和管理的标准化水平。TDABC将作业成本法中的资源动因和作业动因进行整合，用时间作为统一的度量工具计算成本动因率，直接把资源成本分配至成本对象，完全跳过了复杂且易错的将资源成本分配到作业的第一阶段。而作业成本法是通过问卷调查的方法确定各项活动的耗时，采用时间比例进行资源成本至作业的分配，其核算过程具有很大主观性。其三，TDABC相对传统方法更能适应不断变化的市场环境和作业流程，提高企业生产和管理的柔性。当面对复杂的运营环境时，采用ABC的企业不得不将业务流程的各个变化都作为一项特定的作业来处理，即将一项复杂的作业分解成多个简单的子作业进行处理，这样就导致了处理作业数量庞大、操作困难等问题。而TDABC通过时间方程展示出某一作业所包含的所有可能子作业，同时为每个子作业设置一个时间动因；同时这些子作业随着订单或顾客的特点而变化。因此，TDABC通过确定时间方程中可能的子作业形成不同的操作方法，这种灵活性是面对复杂运营环境的必要条件。
2.3 TDABC物流成本核算体系设计
2.3.1 明确物流成本核算要素
物流成本核算要素可理解为物流成本核算对象、物流成本核算期间或物流成本核算范围。由于物流服务合同是一种具有明确性和可辨认性的特殊产品，因此能够代替无形的物流服务作为天水物流公司的物流成本核算对象；天水物流公司采用公历月份作为物流成本核算期间，如果运营周期长于会计期间的物流服务合同，则依照建筑施工行业的做法采用完工百分比来确定当期的物流成本；对于物流成本核算范围的确定，天水物流公司严格划分物流成本与其他费用的界限。结合案例背景的分析，公司将物流成本核算对象定义为公司同甲、乙客户企业签订的物流服务合同；物流成本核算期间为2011年6月(整个会计期间的一个月内)；物流成本核算范围为物流服务合同所耗费的营运间接费用。
2.3.2 确定物流部门子作业
天水物流公司履行物流服务合同涉及三个物流部门，即订单处理部门、仓储部门、运输部门，完成甲、乙物流服务合同这三个物流部门执行的子作业如表1所示。
2.3.3 计算部门产能成本率
通过查询当期会计明细账、记账凭证、原始凭证以及其他相关资料，分别对订单处理部门、仓储部门及运输部门的各项资源耗费进行归集，得出各部门的资源总费用。部门实际产能为员工或者设备实际工作时间，可根据管理者工作经验进行估计，通常认为实际工作时间占理论工作时间的70%～85%。
假设天水物流公司某一物流部门i本月资源总成本为W元，部门员工数为R，平均每名员工每天理论工作时间为T小时，每月工作S天，实际产能百分比(实际工作时间占理论工作时间的比例)为β。基于此，该部门产能成本率的计算模型如下：
部门的理论产能：Q＝60RTS(分钟)
根据天水物流公司财务系统的明细账项，归集订单处理部门、仓储部门及运输部门发生的费用，依次为21965元、32075元和133200元。在本案例中管理人员凭经验估计订单处理部门和仓储部门的实际产能百分比为800%，由于运输路况、天气等客观条件，运输部门的实际产能百分比为70%。根据天水物流公司的实际情况可知，订单处理部门拥有4名员工，仓储部门拥有5名员工，运输部门拥有6名员工，同时假设员工每天工作8小时，每月工作22天。那么各部门一个月的实际产能(实际工作时间)计算如下：
订单处理部门：
部门的产能成本率由部门所耗资源总成本除以实际产能即可得到。因此，各部门的产能成本率计算如下：
订单处理部门：
C＝21 965÷33 792≈0.65(元/分钟)
仓储部门：
C＝32 075÷42 240≈0.76(元/分钟)
运输部门：
C＝133 200÷44 352≈3.00(元/分钟)
2.3.4 估算作业耗时
TDABC利用时间方程能够更精确地计算出每项物流作业的具体时间，揭示不同合同中订单的类型和作业的特点如何影响物流作业的时间及成本。根据TDABC的基本原理可知，特定事件k物流作业j的耗时可用时间方程表示为
在各项作业中执行子作业的数量决定着的数值。表2展示了天水物流公司构建时间方程的子作业及其时间动因。
根据上述各子作业及其时间动因，建立各部门各作业的时间方程。
(1)订单处理部门
①处理客户订单
在处理客户订单作业中，录入订单基本信息需要花费10分钟，如果是新顾客订单则另需花费5分钟来建立客户档案；如果是加急订单则需多花费8分钟来通知有关人员，以确认能否按要求及时完成配送。最后，订单处理人员确定客户是否需要确认信函，如果需要则再多花费15分钟准备及发传真确认信函。基于此，处理客户订单作业的时间方程为T＝10＋5＋8＋15。其中，当客户为新客户时＝1，否则＝0；当订单为加急订单时＝1，否则＝0；当客户需要确认信函时＝1，否则＝0。
②解答客户询问
通过电话解答一次客户询问平均需要花费10分钟；通过网络解答一次客户询问需要多花费15分钟。基于此，解答客户询问作业的时间方程为T＝10＋15。其中，当解答网络询问时＝1，否则＝0。
经调查，本月天水物流公司订单处理部门处理客户订单1 300个和解答280次客户询问。涉及甲合同的订单为610个，其中普通订单440个、新客户订单30个、加急订单80个、需要确认信函的订单20个、加急同时需要确认信函的订单15个、新客户同时加急订单25个、解答甲客户电话询问80次、解答甲客户网络询问40次。涉及乙合同的订单为690个，其中普通订单530次、新客户订单18次、加急订单130次、加急同时需要确认信函的订单12个、解答乙客户电话询问100次、解答乙客户网络询问60次。
因此，天水物流公司订单处理部门完成物流服务合同的时间＝处理客户订单作业耗时＋解答客户询问作业耗时，即订单处理部门完成甲合同的耗时＝7860＋1800＝9 660(分钟)；订单处理部门完成乙合同的耗时＝8306＋2500＝10806(分钟)。
(2)仓储部门
①入库验收作业
卡车到达仓库后，仓库管理员分配司机一个接货点需要花费3分钟；将货物信息录入电脑耗时5分钟；货物在整理入库前要进行检查，每箱货物检查时间为1分钟。如果货物有质量问题需要退回，当事先有退货约定时，则需花费5分钟进行相关退货处理；如果事先没有约定，则需要花费15分钟给客户企业打电话获取退货代码后才能办理退货。最后，仓储人员花费1分钟在送货单据上签字。基于此，入库验收作业的时间方程为T＝3＋5＋＋5＋15＋1，其中，为货物箱数；如果有退货，＝1，否则＝0；事先没有退货，约定＝1，否则＝0。
经查看入库验收单可知，甲合同货物的入库验收次数为55次，乙合同货物的入库验收次数为65次，甲、乙合同每次送货的数量都为60箱(大标准箱)。其中，甲合同55次验收入库作业中，6次发生事先有约定退货、2次发生事先无约定退货；乙合同65次验收入库作业中，3次发生事先有约定退货，2次发生事先无约定退货。根据入库验收作业的时间方程可知甲、乙合同入库验收作业的耗时分别为3 865分钟和4 540分钟。
②入库卸货与堆垛作业
基于公司目前仓库管理现状，每次入库卸货时合同甲的罐头产品等待卸货通常花费15分钟，合同乙的皮鞋等待卸货一般花费10分钟。皮鞋每次入库卸货与堆垛需要花费40分钟，由于罐头为易碎品，每次卸货需要多花费10分钟。那么，入库卸货与堆垛作业的耗时为：
合同甲中货物罐头每次入库卸货与堆垛耗时为T＝15＋50＝65(分钟)
合同乙中货物皮鞋每次入库卸货与堆垛耗时为T＝10＋40＝50(分钟)
根据已知条件，甲合同货物的入库卸货与堆垛作业次数为55次，乙合同货物的入库卸货与堆垛作业次数为65次。因此，甲、乙合同入库卸货与堆垛作业的耗时分别为3 575分钟和3 250分钟。
③货物维护作业
通过采访部门经理及现场观察可知，合同甲中罐头产品每次维护作业需要花费40分钟，合同乙中皮鞋每次维护作业需要花费30分钟。
经调查，甲合同货物本月发生维护5次，乙合同货物本月发生维护8次。因此，甲、乙合同货物维护作业耗时分别为200分钟和240分钟。
④发货准备作业
仓储人员打印发货详单花费1分钟；花费2分钟驾驶叉车到仓库货物的准确位置准备装货，每一箱罐头放置托盘需要15秒钟，每一箱皮鞋放置托盘需要9秒钟，叉车需花费10分钟将单位满载的托盘运至货车并返回。如果在发货准备过程中装有货物的托盘需要塑料包装，那么单位托盘则需花费5分钟进行包装。最后，所有货物装运至货车后，员工进行审核并在发货详单上签字需花费3分钟。发货准备作业的时间方程为T＝(1＋2＋0.25＋10＋5＋3)＋(1＋2＋0.15＋10＋5＋3)；其中，为每次发货的产品箱数；为每次发货的托盘数；为每次发货需要包装的托盘数；执行甲合同时＝1，否则＝0；执行乙合同时＝1，否则＝0。
经调查可知，甲合同发生发货准备作业135次，其中50次需要托盘包装；乙合同发生发货准备作业150次，其中20次需要托盘包装。公司规定，每次发货80箱(小标准箱)的货物，托盘装载量为20箱。根据发货准备作业的时间方程可知甲、乙合同的耗时分别为9 910分钟和9 100分钟。
因此，仓储部门完成甲合同的耗时为17 550分钟，完成乙合同的耗时为17 130分钟。
(3)运输部门
公司运输部门只完成运输这一项作业，根据管理人员的估算，完成甲合同的运输作业耗时为15 000分钟，完成乙合同的运输作业耗时为24 000分钟。
2.3.5 核算物流成本
公司履行物流服务合同耗费的企业资源包括直接成本和间接费用。直接成本包括直接材料和直接人工，应直接计入服务合同物流成本当中。间接费用采用TDABC估算各物流活动耗费的时间并将其分配到服务合同中，相应计算公司完成服务合同所花费的全部物流成本。综上所述，基于TDABC物流成本核算模型可表示为
L——物流作业j所包含各种特定事件的数量。
不难看出，上述物流成本核算模型是以一个月为成本核算期间构建的，如果成本核算期间发生变化，首先要修正部门产能成本率，然后才能更新物流成本核算模型。通过此模型公司可得出各项物流作业在物流成本中所占的比重，进而确定关键作业，加以成本控制并提高运作效率。另外在此成本模型中，60RTSβ是单位部门的实际产能，是单位部门的有效产能，两者的差值越大，则该部门在成本降低上存在越大的空间范围；两者的差值越小，则该部门各项作业运作效率越高，资源利用率越高。
根据上述物流成本核算模型，天水物流公司甲、乙合同的物流成本及部门资源利用率计算如表3和4所示。
2.3.6
TDABC核算体系
通过重新定义物流成本核算对象、核算期间及核算范围，重新进行作业划分并确定时间动因，可概括第三方物流企业TDABC物流成本核算体系如图1所示。
图1 第三方物流企业TDABC物流成本核算体系
Fig.1 The TDABC logistics cost computation system of the third party logistics enterprise
以上分析过程表明，TDABC使用的关键环节，也即创新之处在于时间的确定，作业时间的确定是根据特定事件的特点估算作业耗时，这种特点即为时间动因，它们决定某一作业的时间。在复杂的环境中，某一作业的时间受很多动因影响，时间方程模拟了时间动因影响作业时间的过程。TDABC不像ABC那样一个作业只有一个作业动因，而是每一项作业包含多种动因。同时，TDABC在没有增加作业数量的基础上，可通过多个时间动因来模拟任何复杂的作业。因此，对具有复杂运作环境的物流公司、分销公司、医院等服务行业的企业而言，应注重提高“时间确定”环节的科学性和工作效率，以最大程度上发挥TDABC的优势。其中，关键节点的核算模型可归纳为：①特定事件k物流作业j的耗时可用时间方程表示为
3 结论
TDABC在理论上具有先进性，但其在我国物流等服务行业的应用尚处于初级阶段，本文通过案例研究发现：从应用条件来看，客户服务需求的个性化程度越高，需求变化的速度越快，TDABC越具有适用性；从应用效果来看，TDABC能将闲置产能成本分配到导致闲置产能发生的部门或个人身上，从而明确各部门管理人员的责任，更有利于进行物流绩效的考评；从应用过程来看，TDABC成功实施的关键是将作业成本法中的资源动因和作业动因进行整合，用时间作为统一的度量工具计算成本动因率，直接把成本资源分配至成本对象。这也在客观上提高了生产和管理过程的标准化程度。因此，对计划采用TDABC的企业而言，客观评价应用环境、明确应用目标、定量化应用过程是核算体系转型成功的关键。
作者介绍：刘海潮，男，河北固安人，大连理工大学管理与经济学部工商管理学院讲师，主要研究方向为战略转型与组织变革；王磊，女，大连理工大学管理与经济学部工商管理学院2009级硕士研究生（辽宁 大连 116024）。