浅析新企业所得税法中广告费和业务宣传费扣除问题
[摘 要] 2007年3月16日第十届全国人大五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》;同日,新《企业所得税法》以第六十三号主席令公布,并于2008年1月1日开始实施。新《企业所得税法》的顺利通过,标志着“两税”合并改革的成功,是按照市场经济要求的法治、统一、规范的中国税收法治建设的巨大成果,是中国税收法治建设的重要里程碑。2007年11月28日国务院审议通过《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。实施条例与税法一起,共同构建了一个崭新的、符合市场经济体制要求的法制化、现代化的企业所得税制度,为中国企业步入国际市场、为国际企业走进中国市场提供了稳定的所得税法环境。笔者认为,新的企业所得税在税制基本要素的设计、优惠政策的安排、征管措施的制定等方面,更加科学、规范、合理,但是在某些方面还有一些纰漏。本文就新《企业所得税法》中存在的问题做一浅析。
[关键词] 新企业所得税法;广告费和业务宣传费;扣除标准
2008年以前的旧税法(1993年12月13日颁布)中,存在税基不统一、税率不统一、优惠政策不统一、税制不统一等问题。这些问题在对税收征管造成损害的同时,也影响了市场机制的健康运行和资源的有效配置,并导致一些通过“假合资”、“返程投资”等方式骗取税收优惠的问题屡屡发生,造成国家财政收入的流失。同时,这些问题的存在,使得企业所得税变得复杂化,加大了税务机关征管的成本,不符合税收行政效率原则的要求,同时也违背了WTO的国民待遇原则。
2008年新《企业所得税法》的颁布实施,弥补了旧税法的不足和缺点,为各类企业公平竞争和市场经济体制的进一步完善创造了良好条件;有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级;有利于促进区域经济协调发展和和谐社会的全面建设;有利于建立完善的所得税制度和促进税制的进一步现代化;有利于加强税收征管,堵塞税收漏洞,提高税收效率。新企业所得税法较之旧税法,更加科学和完善,但是笔者认为,新企业所得税法在对广告费和业务宣传费用的扣除标准和方法上存在不足之处,违背《企业所得税法》税负公平的立法原则,造成各类企业的税负不公平,影响企业所得税应纳税额的计算。
一、 新、旧税法中广告费和业务宣传费处理方法的比较
旧税法对于内、外资企业的广告费支出分类做了不同的扣除标准。具体有:(1)高新技术企业推进新技术的必要广告支出,高新技术企业广告费可在税前据实扣
除;(2)粮食类白酒不属于国家鼓励类生产项目,其广告费不得税前扣除;(3)一般企业的广告费支出按当年销售收入一定比例 (包括2%、8%、8.5%、25%)扣除,超出比例的部分可结转到以后年度扣除。(4)外商投资企业的广告费支出,不分类别均可据实全额税前扣除。笔者认为这是不符合税法立法要求的。例如根据2006年《外资企业产业指导》中的规定,一些行业如黄酒、优质白酒生产等属于外商企业限制投资类的产业,像这样的产业的内资企业广告费是不得扣除的,但是外商企业却可以据实扣除,这就没有达到立法的目的。
新《企业所得税法》中,广告费用和业务宣传费的扣除方法是:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,据实准予扣除;超过部分,准予结转以后纳税年度扣除。在实务中,纳税申报扣除的广告费支出,必须符合以下条件:(1)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;(2)已经实际支付费用,并已取得相应的发票;(3)通过一定的传媒媒介传播。
笔者认为,新《企业所得税法》关于广告和业务宣传费的扣除,是在综合考虑到原来各行业税负水平后制定出的平均扣除率,虽然统一了内外资企业广告费用税前的扣除标准和口径,但是并没有考虑到各行业自身的情况各异,广告费用的实际发生情况也不同,对于一些需要做大量广告进行业务宣传的企业来讲,广告费可能会成为一种负担;但是对于部分不属于鼓励行业范围内的企业来讲,广告费用的扣除率又显得偏高,所以,笔者认为该条款应当再加以斟酌和修正。
从对国家税收的影响来看,广告费和业务宣传费税前扣除标准的高低影响着国家企业所得税收入的多寡;从企业的长远发展来看,广告费和业务宣传费税前扣除标准的高低影响着企业经营状况的好坏、企业的知名度以及企业参与国际竞争力的强弱。广告费和业务宣传费税前扣除标准太低,企业必然会逐渐压缩广告费支出,而广告宣传力度不够又会影响企业的经营状况进而影响到企业所得税税收收入的增长,不利于企业品牌的树立,也会加重企业税收负担,使内资企业在与外资企业的竞争中处于不利地位。广告费和业务宣传费税前扣除标准太高,则容易导致避税现象,甚至一些企业肆意夸大宣传,广告费和业务宣传费泛滥,最终会造成国家税收的流失和市场秩序紊乱。鉴于广告费和业务宣传费扣除标准和方法对企业的影响力度较大,所以应该重新斟酌新《企业所得税法》中关于广告费和业务宣传费的扣除标准。
二、广告费和业务宣传费扣除标准、方法的改进
第一,根据各个行业的特点制定不同的广告费和业务宣传费扣除标准。
由于各个行业性质的差异,其广告宣传费用的支出情况也有所不同。不同行业情况不同,有的行业采用订单式生产,甚至不用广告,像铁路、造船、机械等传统
行业。而有些行业如医药保健行业、食品业和电子产品行业等,产品周期很短,产品更新换代较快,不进行广告宣传企业很难见效益,所以其广告费支出也相当大。根据有关部门的调查显示:对于传统工业企业,其年度广告费用支出可能只占年度营业总收入的0.5%~1.5%,平均不到1%;但是对于食品、饮料、家电等家用消费品企业,其广告投入一般要占销售收入的6%~8%,化妆品和药品则占到20% 以上。各个行业的这些特点和费用支出情况不同决定了广告费税前扣除标准也有必要按行业分别予以规定,搞一刀切的模式不是公平的选择。
第二,新《企业所得税法》对创业企业给予了很大优惠,其具体办法为:投创企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。笔者认为,该类公司的前景比较好,但是此时公司刚刚成立,还没有自己的品牌,此时广告费和业务宣传费用比较多,而且此时公司的效益并不是太突出,如果此时此类企业的广告费和业务宣传费跟其他企业的税前扣除方法和标准一样,那么此类企业很难在竞争中取胜。所以,我们应该在广告费和宣传费用扣除方面给予此类企业更多的优惠政策,对新成立的公司给予优惠待遇,鼓励其投资,优化竞争环境。
第三,鉴于广告费和宣传费用扣除标准的统一所造成的问题,笔者建议广告费和业务宣传费用的扣除比例应该根据经济形势的发展及时调整。广告费和业务宣传费用的扣除方法和标准绝不是一成不变的东西,应该根据经济形势的发展费适时调整,促进国家税收和发展的平衡。
主要参考文献
[1] 董再平.新企业所得税焦点变化解析[J].会计之友,2008(4).
[2]中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M]. 北京:经济科学出版社,2008.
[3]彭礼寿.对广告费税前扣除标准的思考[J].涉外税务,2002(3).