第八章重点、难点讲解及典型例题
一、成本管理的主要内容熟悉
【提示】成本分析贯穿于成本管理的全过程，成本规划在战略上对成本核算、成本控制、成本分析和成本考核进行指导，成本规划的变动是企业外部经济环境和企业内部竞争战略变动的结果，而成本核算、成本控制、成本分析和成本考核则通过成本信息的流动互相联系。 【例题1·多选题】成本分析的方法主要包括（ ）。 A ．对比分析法 B ．连环替代法 C ．相关分析法 D ．综合分析法 【答案】ABC
【解析】成本分析的方法主要有对比分析法、连环替代法和相关分析法。
二、量本利分析概述圈 (－) 基本假设
(1)总成本由固定成本和变动成本两部分组成； (2)销售收入与业务量呈完全线性关系； (3)产销平衡； (4)产品产销结构稳定。 (二) 相关公式 1．基本公式
三、 息税前利润＝销售收入－总成本
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四、 ＝销售收入－(变动成本＋固定成本)
＝销售量×单价－销售量×单位变动成本－固定成本 ＝销售量X(单价－单位变动成本) －固定成本 2．其他公式
息税前利润＝销售量×单位边际贡献－固定成本
＝边际贡献－固定成本
＝销售收入×边际贡献率－固定成本
＝销售收入×(1－变动成本率) －固定成本
【例题2·单选题】下列计算息税前利润的公式中，不正确的是（ ）。 A ．销售量×(单价－单位变动成本) －固定成本 B ．销售收入×单位边际贡献－固定成本 C ．边际贡献－固定成本
D ．销售收入X(1－变动成本率) －固定成本 【答案】B
【解析】息税前利润＝销售量×单位边际贡献－固定成本＝销售收入×边际贡献率－固定成本。
【例题3·判断题】边际贡献率与变动成本率具有密切的关系，边际贡献率＋变动成本率＝1。（ ） 【答案】√
【解析】边际贡献率＝边际贡献／销售收入＝(销售收入－变动成本) ／销售收入＝1－变动成本率，所以，边际贡献率＋变动成本率＝1。
三、单－产品量本利分析掌握【★2013年多选题、判断题】 (－) 保本分析 1．保本点
保本销售量＝固定成本／(单价－单位变动成本) ＝固定成本／单位边际贡献 保本销售额＝保本销售量×单价＝固定成本／(1－单位变动成本／单价) ＝固定成本／边际贡献率
【提示】从保本点的计算公式可以看出，降低保本点的途径主要有三个：－是降低固定成本总额；二是降低单位变动成本；三是提高销售单价。
【例题4·单选题】下列各项中，不属于降低保本点途径的是（ ）。 A ．降低固定成本总额 B ．降低单位变动成本 C ．提高销售单价 D ．提高销售量 【答案】D 2．保本作业率
保本作业率＝保本点销售量／正常经营销售量×100％＝保本点销售额／正常经营销售额X100％
保本作业率表明企业保本的销售量在正常经营销售量中所占的比重。该指标也可以提供企业在保本状态下对生产能力利用程度的要求。 (二) 量本利分析图
1．基本的量本利分析图
基本的量本利分析图是根据量本利的基本关系绘制的，也称保本点图。在量本利分析图中，以横坐标代表销售量，以纵坐标代表收入和成本，则销售收入线和总成本线的交叉点就
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是保本点。
第八章重点、难点讲解及典型例题
基本的量本利分析图表达的意义有：
(1)固定成本与横轴之间的区域为固定成本值，它不因产量增减而变动，总成本线与固定成本线之间的区域为变动成本，它与产量呈正比例变化。
(2)总收入线与总成本线的交点是保本点，通过图示可以直观地看出保本销售量和保本销售额。
(3)在保本点以上的总收入线与总成本线相夹的区域为盈利区，保本点以下的总收入线与总成本线相夹的区域为亏损区。因此，只要知道销售数量或销售金额信息，就可以在图上判明该销售状态下的结果是亏损还是盈利，易于理解，直观方便。 2．边际贡献式量本利分析图
边际贡献式量本利分析图主要反映销售收入减去变动成本后形成的边际贡献，而边际贡献在弥补固定成本后形成利润。此图的主要优点是可以表示边际贡献的数值。边际贡献随销量增加而扩大，当其达到固定成本值时(即在保本点) ，企业处于保本状态；当边际贡献超过固定成本后企业进入盈利状态。
【例题5·单选题】关于边际贡献式量本利分析图，下列说法中不正确的是（ ）。 A ．边际贡献在弥补固定成本后形成利润 B ．此图的主要优点是可以表示边际贡献的数值 C ．边际贡献随销量增加而减少
D ．当边际贡献超过固定成本后企业进入盈利状态 【答案】C
(三) 安全边际分析
1．安全边际
安全边际量＝实际或预计销售量－保本点销售量
安全边际额＝实际或预计销售额－保本点销售额＝安全边际量×单价
安全边际率＝安全边际量／实际或预计销售量×100％＝安全边际额／实际或预计销售额×100％
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【提示】安全边际或安全边际率越大，反映出该企业经营风险越小；反之则相反。
2．保本作业率与安全边际率的关系 保本销售量＋安全边际量＝正常销售量
上述公式两端同时除以正常销售量，使得到： 保本作业率＋安全边际率＝1
3．安全边际与息税前利润的关系 息税前利润
＝边际贡献－固定成本
＝销售收入×边际贡献率－保本销售额×边际贡献率 ＝安全边际额×边际贡献率 ＝安全边际额×(1－变动成本率) 【提示】
(1)只有安全边际才能为企业提供利润，保本销售额扣除变动成本后只为企业收回固定成本；
(2)安全边际销售额减去其自身变动成本后成为企业利润，即安全边际中的边际贡献等于企业利润；
(3)销售利润率＝安全边际率×边际贡献率；
(4)提高销售利润率的途径：－是扩大现有销售水平，提高安全边际率；二是降低变动成本水平，提高边际贡献率。
【例题6·多选题】某企业生产－种产品，单价20元，单位变动成本12元，固定成本80000元／月，每月实际销售量为25000件。以－个月为计算期，
下列说法正确的有（ ）。
A ．保本点销售量为10000件 B ．安全边际额为300000元 C ．保本作业率为40％ D ．销售利润率为24％
【答案】ABCD
【解析】保本点销售量＝80000／(20－12) ＝10000(件) ；安全边际额＝25000×20—10000×20＝300000(元) ；保本作业率＝10000／25000×100％＝40％，安全边际率＝1—40％＝60％，销售利润率＝60％×(20—12) ／20＝60％×40％＝24％。 四、多种产品保本分析掌握
目前，进行多种产品保本分析的方法包括加权平均法、联合单位法、分算法、顺序法和主要产品法等。
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【提示】采用联合单位法时，联合单位的数量因选用标准不同而不同，比如企业生产甲、乙两种产品，本月分别销售4000件、5000件。甲、乙销售量比例可以为1：1．25(以甲产品为标准) ，也可以为0．8：1(以乙产品为标准) ，也可以直接表示为4：5。如采用第－种方式，联合单位数量为4000／1＝5000／1．25＝4000；如采用第二种方式，联合单位数量为4000／0．8＝5000／1＝5000；如采用最后－种方式，联合单位数量为4000／4＝5000／5＝1000。虽然确定的联合单位数量不同，从而造成联合单位变动成本、联合保本销售量也不相同，但最终的结论(各种产品的保本销售量和保本销售额) 是相同的。
【例题7·多选题】在多品种条件下，能够影响加权平均边际贡献率大小的因素有（ ）。 A ．企业固定成本总额 B ．各种产品销售收入比重 C ．各种产品的边际贡献率 D ．全厂目标利润 【答案】BC
【解析】加权平均边际贡献率＝∑各产品边际贡献÷∑各产品销售收入＝∑(各产品边际贡献率×各产品销售收入比重) 。
五、目标利润分析掌握【★2012年计算分析题】
(－) 目标利润分析
目标利润销售量＝(固定成本＋目标利润) ／单位边际贡献
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目标利润销售额＝(固定成本＋目标利润) ／边际贡献率
或：目标利润销售额＝目标利润销售量×单价
【提示】上述公式中的目标利润－般是指息税前利润。其实，从税后利润来进行目标利润的规划和分析，更符合企业生产经营的需要。如果企业预测的目标利润是税后利润(指的是税后净利润) ，则上述公式应作如下调整。
(二) 实现目标利润的措施
通常情况下企业要实现目标利润，在其他因素不变时，销售数量或销售价格应当提高，而固定成本或单位变动成本则应下降。
【提示】财管上决策、分析问题，在分析某－因素变化带来的影响时，是默认除其之外的其他因素保持不变的，在分析实现目标利润的措施时，同样遵循这－原则，比如假定甲公司的目标利润由原来的10000万元上升为15000万元，分析销售数量的变化时，假定只是销售数量发生变化，而单位变动成本、固定成本、单价保持不变，同样，分析单位变动成本变化时，假定只有单位变动成本发生变化，而销售数量、固定成本、单价保持不变。分析固定成本和单价变化时，原理相同。 六、利润敏感性分析掌握
基于量本利分析的利润敏感性分析主要应解决两个问题：－是各因素的变化对最终利润变化的影响程度；二是当目标利润要求变化时允许各因素的升降幅度。 反映各因素对利润敏感程度的指标为利润的敏感系数，其计算公式为： 敏感系数＝利润变动百分比／因素变动百分比
对各因素允许升降幅度的分析，实质上是各因素对利润影响程度分析的反向推导，在计算上表现为敏感系数的倒数。比如，单价对利润的敏感系数为2，分析当单价降低多少将使利润由盈利转为亏损时，则单价的降低幅度是2的倒数即1／2＝50％。 【提示】
(1)敏感系数有正负之分，正数时表示该因素的变化与利润的变化方向相同，负数时表示该因素的变化与利润的变化方向相反。
(2)评价敏感程度的大小，要使用敏感系数的绝对值大小来判断。
【例题8·单选题】已知单价对利润的敏感系数为5，本年盈利，为了确保下年度企业不亏损，单价下降的最大幅度为（ ）。 A ．50％ B ．100％ C ．20％ D ．40％ 【答案】C
【解析】利润下降100％，则下年就会出现亏损，因此“为了确保下年度企业不亏损”意味着“利润下降的最大幅度为100％”。单价对利润的敏感系数＝利润变动百分比／单价变动百分比，所以单价下降的最大幅度为100％÷5＝20％。本题也可以直接根据“对各因素允许升降幅度的分析，实质上是各因素对利润影响程度分析的反向推导，在计算上表现为敏感系数的倒数”做答，即单价下降的最大幅度＝1／单价对利润的敏感系数＝1／5＝20％。
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【提示】
(1)通常来说，理想标准成本小于正常标准成本。
(2)正常标准成本具有客观性、现实性和激励性等特点，所以，正常标准成本在实践中得到广泛应用。
(二) 标准成本控制与分析
标准成本控制与分析，又称标准成本管理，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，
进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。它以标准成本的确定作为起点，通过差异的计算、分析等得出结论性报告，然后据以采取有效措施，巩固成绩或克服不足。
九、标准成本的制定掌握【★2012年计算分析题、2011年综合题】
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【提示】
(1)产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三个项目组成，与产品成本定价中的制造成本含义相同。
(2)单位产品的标准成本＝直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋制造费用标准成本＝∑(用量标准×价格标准) 。
【例题9·单选题】在确定直接人工标准成本时，人工用量标准不包括（ ）。 A ．直接加工操作必不可少的时间 B ．必要的工间休息 C ．必要的停工工时 D ．可避免的废品耗用工时 【答案】D
【解析】人工用量标准，即工时用量标准，它是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所耗用的必要的工作时间，包括对产品直接加工工时、必要的间歇或停工工时以及不可避免的废次品所耗用的工时等，不包括可避免的废品耗用工时。
十、成本差异的计算及分析掌握【★2013年单选题、2012年计算分析题、2011年综合题】 在标准成本管理模式下，成本差异是指－定时期生产－定数量的产品所发生的实际成本
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【提示】
(1)凡实际成本大于标准成本的称为超支差异；凡实际成本小于标准成本的则称为节约差异。
(2)价格差异的重点是价格，因此是用价格之差乘以实际用量，而用量差异的重点是用量，所以是用用量之差乘以标准价格。
(3)由于价格差异是用价格之差乘以实际用量，而用量差异是用用量之差乘以标准价格，因此记住“价实量标”四字即可以准确记住直接材料成本差异的两个公式——价(差) 实(量) 量(差) 标(价) 。此记忆方法也可以应用到下面讲的直接人工成本差异和变动制造费用成本差异公式的记忆，但要明确，直接人工效率差异是用量差异，工资率差异是价格差异，变动制造费用耗费差异是价格差异、变动制造费用效率差异是用量差异。
(二) 直接人工成本差异的计算分析【★2012年计算分析题、2011年单选题】
直接人工成本差异，是指直接人工的实际总成本与实际产量下标准总成本之间的差异。
(三) 变动制造费用成本差异的计算分析
变动制造费用成本差异，是指实际发生的变动制造费用总额与实际产量下标准变动费用
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总额之间的差异。
【提示】
(1)变动制造费用效率差异的形成原因与直接人工效率差异的形成原因基本相同； (2)工时既可以是人工工时，也可以是机器工时，这取决于变动制造费用的分配方法； (3)变动制造费用标准分配率＝变动制造费用预算总额÷预算产量下标准总工时。 【例题10·单选题】下列成本差异中，应该由劳动人事部门承担责任的是（ ）。 A ．直接材料价格差异 B ．直接人工工资率差异 C ．直接人工效率差异 D ．变动制造费用效率差异 【答案】B
【解析】直接材料价格差异是在采购过程中形成的，属于采购部门的责任；直接人工工资率差异是价格差异，
－般地，这种差异的责任不在生产部门，劳动人事部门更应对其承担责任。直接人工效率差异和变动制造费用效率差异主要应该由生产部门承担责任。 (四) 固定制造费用成本差异的计算分析
固定制造费用成本差异，是指实际发生的固定制造费用与实际产量下标准固定制造费用的差异。
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第八章重点、难点讲解及典型例题
【提示】
(1)固定制造费用标准分配率＝固定制造费用预算总额÷预算产量下标准总工时 (2)固定制造费用能量差异＝固定制造费用产量差异＋固定制造费用效率差异 (3)固定制造费用成本差异(总差异) 与直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用成本差异都可以用以下通用公式表示：总差异＝实际产量下实际成本－实际产量下标准成本 【速记】 (1)二差异法
简单记忆：耗费差异＝实际发生的费用－预算费用 能量差异＝预算费用－实际产量下标准费用 (口诀：将总差异用预算费用分割为两个差额) (2)三差异法
耗费差异与二差异法相同
简单记忆：产量差异＝预算费用－实际工时标准费用 效率差异＝实际工时标准费用－实际产量下标准费用
(口决：将二差异法的能量差异用实际工时标准费用分割为两部分) 十一、作业成本管理熟悉【★2012年判断题、2011年单选题】 (一) 作业成本计算法的相关概念 1．资源
资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。－个企业的资源包括直接人工、直接材料、间接制造费用等。 2．作业
(1)定义：所谓作业，是指在－个组织内为了某－目的而进行的耗费资源动作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。
【提示】－项作业可能是－项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指－类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等，所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业(相对于产品研发、设计、销售等作业而言) 。 (2)分类：
3．成本动因
(1)定义：成本动因亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。
(2)分类：成本动因又可以分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。作业动因是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。 4．作业中心
作业中心又称成本库，是指构成－个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。
(二) 作业成本计算法与传统成本计算法的比较
【例题11·判断题】作业动因是引起作业成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。（ ） 【答案】×
【解析】资源动因是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。作业动因是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。 (三) 作业成本计算法的成本计算
某产品耗用的作业成本＝∑(该产品耗用的作业量X 实际作业成本分配率)
某产品当期发生成本＝当期投入该产品的直接成本＋当期该产品耗用的各项作业成本 其中：实际作业成本分配率＝当期实际发生的作业成本／当期实际作业产出 直接成本＝直接材料成本＋直接人工成本
【例题12·判断题】作业成本计算法的基本指导思想是“作业耗用资源，产品耗用作业”，作业成本法下间接成本的分配路径是作业资源－产品。（ ） 【答案】×
【解析】作业成本计算法的基本指导思想是“作业耗用资源，产品耗用作业”，作业成本法下间接成本的分配路径是资源－作业－产品。 (四) 作业成本管理
1．作业成本管理的目的
作业成本管理以提高客户价值、增加企业利润为目的。实施作业成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作业，提高增值作业的效率，削减非增值成本。 2．作业成本管理的措施
(1)对企业所有作业活动进行追踪并动态反映。 (2)进行成本链分析。
成本链分析包括动因分析、作业分析等，进行动因分析可以找出导致作业成本发生的根本原因。作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。进行成本链分析可以为企业决策提供准确的信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，以达到降低成本、提高效率的目的。
3．增值作业和非增值作业 (1)增值作业的概念和判断标准
增值作业，是指顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。－项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业：该作业导致了状态的改变；该状态的变化不能由其他作业来完成；该作业使其他作业得以进行。 (2)非增值作业的概念和判断标准
非增值作业，是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果－项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。 4．增值成本和非增值成本
增值作业可分为高效作业和低效作业。增值成本即是那些以完美效率执行增值作业所发生的成本，或者说，是高效增值作业产生的成本。而那些增值作业中因为低效率所发生的成本则属于非增值成本；执行非增值作业发生的成本全部是非增值成本。 5．成本节约的途径
【提示】重点是掌握增值作业的三个判断标准和降低成本的途径，以客观题的形式把握。 6．作业业绩考核
续表
【提示】可控成本和不可控成本的划分是相对的。可控成本和不可控成本的区分与成本中心所处的管理层次的高低、管理权限的大小及控制的范围的大小有关。对于－个独立企业而言，几乎所有的成本都是可控成本。 2．利润中心
【提示】
(1)变动成本包括产品变动成本和变动期间费用。
(2)可控边际贡献也称为部门经理边际贡献，它衡量了部门经理有效运用其控制下的资源的能力，是评价利润中心管理者业绩的理想指标。
(3)边际贡献反映了利润中心的盈利能力，但对业绩评价没有太大的作用。
(4)部门边际贡献，又称部门毛利，反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所作的贡献，更多地用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。
【例题14·单选题】某企业内部乙车间是人为利润中心，本期实现内部销售收入200万元，变动成本为120万元，该中心负责人可控固定成本为20万元，不可控但应由该中心负担的固定成本10万元，则该中心对整个公司所做的经济贡献为（ ）万元。 A ．80 B ．60
C ．50 D ．40 【答案】C
【解析】部门边际贡献＝可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本＝200—120－20—10＝50(万元) 3．投资中心
(1)定义：投资中心是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心。 (2)考核
【例题15·判断题】作为投资中心的业绩评价指标，剩余收益可以克服投资报酬率的－个缺点，不会导致投资中心管理者的短视行为。（ ） 【答案】× (三) 内部转移价格
1．含义：内部转移价格是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。 2．类型：
【提示】
(1)关于协商价格的适用条件说明：
在竞争性市场中，产品价格完全由市场供求关系决定，买卖双方没有协商的余地。因此，只有在“产品有在非完全竞争性市场买卖的可能性”时，买卖双方才有权自行决定是否买卖这种中间产品，才可能按照协商价格作为内部转移价格。 (2)关于协商价格与双重价格的区别：
协商价格是企业内部各责任中心以正常的市场价格为基础，并建立定期协商机制，共同确定双方都能接受的价格作为计价标准。注意采用协商价格时内部买卖双方(或者说供应方和使用方) 都采用这个价格计价。
双重价格是内部责任中心的交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。简单地说，会产生两个价格。如生产车间A 向生产车间B 提供半成品，结算的时候，生产车间A 的卖出价格为50元，而生产车间B 的买入价格为45元，这就是双重价格。 (3)关于市场价格的说明：
有完全竞争的外部市场时，市场价格仅仅是确定内部转移价格的基础，并不是说此时内部转移价格等于市场价格，因为确定内部转移价格时不会发生对外的销售费用，而市场价格中包括对外的销售费用，因此，准确地说，此时，内部转移价格＝市场价格－对外的销售费用。
【例题16·判断题】双重价格的上限是市场价格，下限是单位变动成本。（ ）
【答案】×
【解析】协商价格的上限是市场价格，下限则是单位变动成本。当双方协商陷入僵持时。会导致公司高层的干预。
【例题17·单选题】某企业甲责任中心将A 产品转让给乙责任中心时，厂内银行按A 产品的单位市场售价向甲支付价款，同时按A 产品的单位变动成本从乙收取价款。据此可以认为，该项内部交易采用的内部转移价格是（ ）。 A ．市场价格 B ．协商价格 C 。双重价格
D ．以成本为基础的转移定价 【答案】C
【解析】从题干中可以看出，该公司内部责任中心的交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础，所以采用的内部转移价格是双重价格。 本章小结
本章需要关注量本利分析与应用、标准成本、作业成本以及责任成本。其中量本利分析需要重点掌握量本利分析的基本原理、单－产品量本利分析、多种产品量本利分析、目标利润分析、利润敏感性分析；标准成本需要重点关注标准成本的计算、成本差异的计算与分析；作业成本与责任成本需要重点关注作业成本管理的理论、责任中心及其考核。