变动成本法的应用研究
摘要：与传统的完全成本法相比，变动成本法更能真实地反映产品盈利情况，为企业进行短期经营决策提供更相关的资料信息，能更好地落实“以销定产”的思想。有条件的企业可采用变动成本法并结合作业成本法进行日常核算，以满足企业内部的管理需要；编制报表时，采用一定的方法再将其调整为完全成本法下的营业利润和存货成本。文章结合实例分析了变动成本法在实际应用中有一定的合理性和可行性，但如何正确进行成本性态分析成为其科学应用的关键和难点。关键词：变动成本法；完全成本法；应用；成本性态
变动成本法是指在计算产品成本时，以成本性态分析为前提，将所有成本区分为变动成本和固定成本。其中生产成本中的变动成本计入产品成本；生产成本中的固定成本全部计入当期损益；全部非生产成本也全部转化成费用。变动成本法认为：产品成本应该是由随着产量密切相关的变动成本构成，在实现销售时更加符合“收入与费用配比”原则。固定性制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，它们在一定时间内是不变的，与实际产量并没有直接联系。在性质上类似于期间费用，不应作为期末存货的一部分逐步递延到后续期间．而应在发生时全额转化 成费用。
一、变动成本法与完全成本法的比较研究
变动成本法下，产品成本只包含变动成本，因而期末的产品和在产品成本要低于完全成本法下的产品成本，其差额便是经分摊之后的固定性制造费用。由于存货计价的差异和对固定制造费用的处理不同，必然会导致二者在盈亏上的计算。变动成本法更强调某一产品对企业的边际贡献，边际贡献的计算公式为：边际贡献＝销售收入一销售成本（只含变动生产成本）。边际贡献首先要弥补固定成本（含期间费用和固定制造费用），弥补完之后
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AASB1012 号有关外币换算的规定，汇兑损益既可以在盈余中也可以在未实现收益中予以确认，可根据交易的性质决定。我们看到，如果资产重估和汇兑损益在未实现收益中确认，那么盈余或综合收益的价值相关性必然发生变化。
无形资产的确认也是价值相关性研究中的重要内容。通常来说，只有通过企业外部交易获得的无形资产才需要确认。例如，根据我国财政部2006 年颁发的《 企业会计准则― 无形资产》 的规定，利用现金支付方式获取专利权可通过资本化进行确认。Lev 和zarowln ( 1999 ）表明R & D 的资本化和摊销通常可以改善收入与费用的匹配关系进而提高盈余的价值相关性。所以，一般会计准则对于无形资产进行确认的国家，盈余的价值相关性也相对较高。
第二，对于已披露但未被财务报表确认的信息（包括财务和非财务信息）的理解首先要从披露的定义出发。Devid 一Fridayet 滋（1999 ）指出美国财务会计准则( SFAS ）并没有明确给出披露的定义，但
该文认为己披露信息与财务报表已确认信息之间有一定的区别，所谓已披露信息是指那些在财务报表的附注中明确列示，但未被作为资产、负债、收入、费用或
其他科目规范且完整地记录的信息，比如外币资本折算方法、存货计价方法、承诺事项、或有事项等。
第三，所谓公开可得信息是指那些未在财务报表附注中披露也未被财务报表确认的信息，但是这些信息又是公开可得的。例如，同行业内其他公司的盈余公告，已发布的宏观经济信息以及公司CEO 的变动等。
第四，类似Fama ( 1970 ) ，这里定义的内幕信息与公开可得信息相对应，指非公开渠道信息，例如，知情人内幕信息及交易者信息等。
这样，通过将信息划分为上述四类，本文建立了价值相关性的分级，可称之为有效价值相关性假说，具体描述如下：一是对应财务报表已确认信息的价值相关性可称为弱式价值相关性；二是对应财务报表已确认信息、已披露但未被财务报表 确认信息以及既未披露也未被财务报表确认的公开可得信息的价值相关性可称为半强式价值相关性；三是对应着所有公开可得信息和内幕信息的价值相关性可称为强式价值相关性。参考文献：
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集体经济· 学术探讨
才构成利润。通常情况下，二者在利润的计算上会产生差异，只有当所有当期生产的产品全部实现销售时，这种差异从总体上来才会消失。
下面结合实例探讨一下变动成本法较完全成本法的合理性。
某一企业生产甲产品，单位售价为10 元，单位变动成本为4 元，固定生产成本为巧000 元／年，销售及管理费用均为4000 元／年。第一年、第二年产量分别为5000 件和3000 件，销售量分别为3000 件和5000 件。
（一）完全成本法下
第一年单位产品成本＝单位变动成本＋固定制造成本／产量＝4 + 15000 / 5000 = 7 ，期末存货2000 件，期末存货成本2000 * 7 = 14000 ；销售收入3000 * 10 = 30000 ，销售成本3000 * 7 = 21000 ；毛利30000 一21000 = 9000 ；再扣除管理和销售费用4000 ，得到税前利润为5000 。同理，第二年单位成本为9 ，期初存货2000 件，期末存货。；销售收入50000 ，销售成本2000 * 7 + 3000 * 9 = 41000 ；毛利9000 ，扣除管理和销售费用后得到税前利润5000 。 我们发现：第二年尽管销售量增加了2000 件，但与第一年的利润居然相同。这
个结果最不能让销售人员所理解。按照完全成本法确定的利润，不仅受销量和成本的影响，更容易受到产量的影响。产量多的年份，由于期末存货分摊了更多的固定制造费用，计入销售成本的相对就减少了。在本例中，第一年发生的固定制造费用中有（15000 / 5000 * 2000 ) 6000 计入到了期末存货中，而随着销售的实现转入费用的只有（15000 / 5000 * 3000 ) 9000 ；而在第二年中，销售收入需要弥补的不仅含有当期的全部固定制造费用（因为当期生产的产品已全部实现销售）还包含上期期末存货承担的固定制造费用，这样造成利润偏低而不能真实地反映销售业绩。而且容易导致生产部门增加产量，使之超出了销售需求量，造成产品和资金的积压。
（二）变动成本法下
第一年期末存货成本2000 * 4 = 8000 , 销售收入30000 ，销售成本12000 ；边际贡献30000 一12000 = 18000 ；扣除固定制造费用和管理销售费用后得到税前利润18000 一15000 一4000 ＝一1000 。同理．第二年期初存货成本8000 ，期末存货O ；销售收入50000 ，销售成本20000 ；边际贡献
30000 ；扣除固定制造费用和管理销售费用后得到税前利润11000 。
这样就不难看出：由变动成本法计算出的利润相对合理，销售量大的年份利润也大，对销售部门进行业绩考核时，其数据更有说服力，也能更好地激发销售人员努力扩大销售市场的积极性，同时也有效避免了生产部门盲目扩大生产的行为，根据预计销售量合理安排生产计划。
再举例说明一下变动成本法所强调的“边际贡献”概念在决策中的作用。某企业生产的乙产品由于近年来竞争加大、原材料价格上升，使得此产品频频“亏损”，面临着被停产的危机。乙产品单价10 元，变动单位成本9 元，每年固定制造费用（假设均为机器和厂房折旧10000 元），年产量和销售量均为5000 件。若以利润作为是否停产乙产品的依据，两种方法下都是“亏损”的（10 * 5000 一9 * 5000 一10000 ＝一5000 ) ，那事实上这个决策是否正确呢？若以边际贡献作为决策依据，边际贡献＝10 * 5000 一9 * 5000 = 5000 , 是不应该停产乙产品的。因为乙产品至少可以弥补5000 ；若停产乙产品，全部固定制造费用均不能得到补偿，是真正的“亏损”（一10000 ）。因此，若不能开发出更好的产品或转移生产能力，只要变动成本小于单位售价，企业还是应该继续生产此类产品。
二、变动成本法的应用局限性通过上述几个例子，不难看出变动成本法克服了完全成本法的一些不足。然而，在应用方面变动成本法也有一定的局限性：
第一，变动成本法的存货成本不符合会计准则。按照会计准则，无论是变动制造费用还是固定制造费用，凡是发生在制造过程中的合理耗费均应计入产品成本。变动成本法下的存货只含变动制造费用，实际上低估了资产。
第二，会影响有关方面及时获得收益。将当期全部的固定制造费用计入当期损益，这相当于将未实现销售的期末存货中应承担的固定制造费用提前费用化，会造成前期利润较低。这会延迟所得税和股东分红。
第三，如何正确划分变动制造费用和固定制造费用成为使用变动成本法的关键和难点所在。变动成本法的应用前提是成本性态分析。成本性态是指成本总额与产量之间的依存关系。成本按其形态除了
分为变动成本和固定成本之外，还有混合成本。随着企业产品生产流程、工艺的复杂化，间接制造费用所占的比重越来越大，而成本核算的关键不仅要区分某项成本是变动还是固定成本，还要准确地将间接制造费用按一定标准分配到具体的产品里，但有些成本费用却不能仅仅以产品数量或工时作为分配依据，这更加大了企业区分不同成本的划起来分和核算负担。有条件的企业可以考虑将变动成本法与作业成本法结合使用，将生产经营活动划分为若干的作业，以提高划分固定或间接制造费用的准确性。第四，变动成本法不能满足长期决策的需要。成本的变动与否是针对某一期间而言的，从远期来看，所有成本都是可变的。所以，在进行长期决策时，不能将变动成本法作为主要参考依据，要综合考虑长期资本预算等因素。三、变动成本法下的期末调整会计准则中对存货成本的定义有其合理性，但不利于企业的日常经营决策。采用变动成本法进行核算的企业在编制财务报表时，应将其调整为完全成本法下的存货成本和销售成本。企业可设置“固定制造费用”科目，下设“产成品”和“在产品”两个二级科目。发生固定制造费用时，借记“固定制造费用一在产品”进行费用的归集；期末按一定方法将固定制造费用在完工产品和在产品进行分配，将应由产成品负担的部分从“在产品”转到“产成品”的借方；同时，将应由本期销售的存货应承担的固定制造费用从“产成品”转到“销售成本”当中，这样固定制造费用的期末余额就是在产品和产成品应承担的固定制造费用了。
四、结论
通过比较分析，变动成本法与完全成本法都有其一定的合理性和局限性。本文认为，内部管理完善的企业在正确划分成本性态上具有优势，在日常核算中应考虑采用变动成本法以进行正确的短期经营决策，期末再进行调整使之符合对外报告的需要。
参考文献：
1 、董惠霞．变动成本法及其应用田山西煤炭管理干部学院学报，2oo6 ( 12 ) 2 、廖晓莉论变动成本法在企业经营中的运用田商场现代化，20O8 ( 9 ) 3 、财政部注会考试办公室财务成本管理卿］中国财经出版社，2010 . （作者单位：遵化市遵化镇政府）