目 录
1 绪论 ................................................................ 1
1.1 研究背景和意义 ................................................. 1
1.1.1 研究背景 ................................................. 1
1.1.2 研究意义 ................................................. 2
1.2 国内外研究现状 ................................................. 3
2 战略成本会计相关概念 ................................................ 5
2.1 战略 ........................................................... 5
2.2 成本 ........................................................... 5
2.3 战略成本管理 ................................................... 6
2.4 战略成本会计 ................................................... 7
3 战略成本会计的研究方法 .............................................. 8
3.1 战略成本动因分析 ............................................... 8
3.2 成本企划分析 .................................................. 11
3.2.1 成本企划的基本流程 ...................................... 11
3.2.2 目标成本的确定 .......................................... 12
3.3 质量成本分析 .................................................. 13
3.3.1 质量成本的分类 .......................................... 14
3.3.2 质量成本结构模型 ........................................ 14
4 战略成本会计在网络公司中应用探析 ................................... 17
4.1 我国网络公司现状 .............................................. 17
4.1.1以战略成本管理争取竞争优势 ............................... 17
4.2战略成本管理带来的挑战 ......................................... 18
4.3战略成本会计的应用条件 ......................................... 19
5 战略成本会计在北京酷米网络科技有限公司的应用 ....................... 22
5.1北京酷米网络科技有限公司简介 ................................... 22
5.1.1 酷米网财务部门组织结构 .................................. 22
5.1.2 酷米网战略定位分析 ...................................... 23
5.2 战略成本会计系统在酷米网的应用 ................................ 24
5.3 酷米网战略成本会计流程设计 .................................... 25
5.3.1 产品研发设计阶段 ........................................ 27
5.3.2 原料采购阶段 ............................................ 29
5.3.3 产品制造阶段 ............................................ 32
结 论 .............................................................. 35
参考文献 .............................................................. 37
致 谢 .............................................................. 38
1 绪论
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
伴随着信息技术迅猛发展、经济逐步全球化，企业面对的是更为复杂的竞争环境和更强劲的对手。企业为了争夺市场和生存空间，应该站在战略的高度，培育长期竞争优势知识经济条件下成本会计产生新的战略变化，而传统的成本会计已经不能适应这种战略趋势。
1）成本会计信息化。网络技术的提高及加速推广，促进了电子商务的发展，对传统成本会计提出了挑战:一是运用电子商务进行投资决策产生了网络运行成本、物流成本、信任度成本等。如何对它们进行预测，制定成本标准和进行成本分析是成本会计发展中尚未解决的问题；二是电子商务运作过程中，对购买成本、点击成本、流通成本和营销成本等的管理，要求会计核算的生成和提供的会计信息及时、全面、真实、有效；
2）成本会计统一化。规模经济产生了许多跨地区、跨行业的企业集团，这要求成本会计统一、全面地核算购进、生产和销售的全过程，最大限度地减少各环节之间的摩擦，降低成本；对企业集团内部的各级单位实行分级辅助核算，分别核算本单位内部的购货、生产和销售，以调动企业内部各方面和人员的积极性。核算内容的拓宽、复杂和多样化，并不要求成本核算的规范化，成本核算方法的采用要与企业的经营性质、规模等相适应；
3）成本会计国际化。经济全球化对成本核算的要求也相应提高。成本管理和控制工作采用国际上先进有效的方法，这样一方面可以改善经营管
理，提高成本管理效率；另一方面可以尽快与国际接轨。
目前，我国企业成本会计实施的现状已不适应以“供过于求、顾客需求为导向、国际间分工合作、推行新工艺新技求”为特点的新制造环境，既不利于企业成为市场竞争的主体，又不利于企业战略管理的需要。为此，必须对企业现行的成本会计系统进行改革，功能进行扩展，树立新的成本会计理念，建立新的成本会计体系——战略成本会计体系。
1.1.2 研究意义
现代企业管理是企业全员管理、全过程管理和全方位管理。由于电子技术运用于产业形成了高度电脑化高度自动化的生产，形成了新的制造环境。在新的制造环境下，企业必须有与之相适应的现代管理技术。
战略成本会计的研究与实施有利于改善和加强企业经营管理 成本水平作为企业管理工作的质量体现，表明成本管理是企业管理不可或缺部分，如何将战略成本会计理论与方法正确引进和运用于战略成本管理是目前我国企业提高经营管理水平的重要的一步；
战略成本会计是建立和完善现代成本管理体系加强企业成本管理的必然要求 战略成本会计突破了传统成本会计把成本局限在微观层面上的研究，而把重点转向企业整体战略这一更为广阔的领域，从而有利于企业正确地进行成本预测、决策，正确地选择经营战略，提高企业整体经济效益；
战略成本会计有利于提高企业对环境的适应能力和应变能力 从战略成本管理思想考虑，可以使企业能动地适应和处理它与环境之间的相互促进、相互制约的辩证统一的关系，促使企业统筹兼顾，以局部利益服从整体利益，当前利益服长远利益，并努力改变企业自身状况，来减少环境企
业的不利影响，从而更好地实现企业经营和发展的战略目标。
1.2 国内外研究现状
在 20 世纪 50 年代的企业战略管理中就有了战略成本管理的内容，但战略成本管理或战略管理会计的全面研究还是在 20 世纪 80 年代以后。一般认为，是英国学者西蒙德在 1981 年首先提出战略管理会计的概念，并对战略管理会计进行了理论性的研究。自此开始，一个进行战略成本管理或战略管理会计的研究活动全面兴起。
1981 年，英国学者西蒙德发表了《战略管理会计》一文，首次提出了“战略管理会计（Strategy ManagementAccounting，简称 SMA）”的概念，在这之后，他又对战略管理会计与战略管理相结合的问题进行了一系列的研究。1985 年，美国的迈克尔.波特在其《竞争优势》和《竞争战略》的书中对价值链战略成本分析法作了研究。1988 年，Bron mwich 在《管理会计的定义与范围：从管理角度的认识》一文中阐述了 SMA 的观点，认为 SMA 是管理会计的发展（而不是分支），是未来处在高级岗位的管理人员所必须掌握的。Bron mwich 认为，SMA 不仅是收集企业竞争对手的信息，而更注重研究企业与竞争对手相比较的竞争优势和创造价值的过程，以及企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。1992 年 Govindarajan 和Shank 研究了企业战略与管理会计之间的关系，提出了战略成本管理的框架。美国管理会计学者杰克.桑克等人在 1993 年出版了《战略成本管理》一书。美国的林文雄概括说明了美国管理会计学者在 1992～1997 年间研究策略（战略）成本管理的内容，主要有策略成
本分析、目标成本法、产品生命周期法、平衡财务与非财务绩效表。1998 年，罗宾.库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。近年来，有关研究正在向纵深发展。我国对企业战略成本管理的明确研究是从 20 世纪 90 年代开始的。在 20世纪 90 年代明确进行战略成本管理或战略管理会计专门研究的学者有陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成和杨景岩、林万祥等。他们主要研究战略管理会计或战略成本管理的概念、特点、意义和内容等。从 1998～2002 年的 5 年间在权威期刊《会计研究》上都有一些战略成本管理的专题论文发表。近期公开发表的有关战略成本管理的论文明显增多，已有战略成本管理的专著问世，在成本会计或管理会计教材中已有战略成本管理或战略管理会计的内容。目前，从发表的论文看，引进介绍的论文占有较大的比例，对战略成本管理的一些基本问题，如概念、特点、体系、内容、方法和定位还存在不同的认识，尚没有对企业战略成本管理基本要素（包括主体、客体、方法和目标等）进行系统研究的成果。
现在，战略成本管理处于其发展的成长期。在成本管理的高级阶段，企业既重视战略管理，也重视战术管理，而不仅仅只是进行战略管理。战略管理与战术管理是相辅相成的。战略管理要通过战术管理来实现，战术管理要以战略管理为前提条件。只有战略管理与战术管理并重，才能使企业成本管理发挥应有的作用。在这个阶段，作业成本管理方法的运用，对推动成本管理的发展也起了很大的作用；人们更加重视外部环境对企业生产经营的影响，重视的程度从标准成本和目标成本制定时对市场驱动因素的研究上可以看出。从 1981 年至今，企业战略成本管理或战略管理会计的研究已从发展的初期进入发展的成长期，目前的战略成本管理的要素研究还属于前沿理论研究。战略成本管理的理论正在日渐走向成熟。
2 战略成本会计相关概念
2.1 战略
目前，学术界对“战略”一词有多种解释，其中比较通俗的说法是：战略是企业基于对市场、竞争对手及自身的分析、评估所作出的总体性的长远规划，目的在于使其控制的资源价值达到最大。在空间上，战略是对企业全局的总体谋划；在时间上，战略是对企业未来的长期谋划；在依据上，战略是在对企业外部环境和内部环境深入分析和准确判断的基础上形成的；在重要程度上，战略对企业具有决定性的作用。战略的本质在于创造和维持企业的竞争优势。
企业要根据外部环境和内部条件，指定切实可行的战略，取得竞争优势。对于企业而言，外部环境是其生存的条件，它既为企业的生存发展提供机遇，同时又可能在其发展、变化中对企业造成某些不利的影响。外部环境包括总体环境和营运环境两个方面，前者是指对同一地区的企业都具有影响的因素，后者是指影响特定企业效益的因素，其中，最主要的体现是市场，是与企业直接相关的因素。
2.2 成本
西方成本会计中成本的概念 美国会计学会（AAA）所属“成本概念与标准委员会”对成本的定义为：成本是指达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。美国会计师协会（AICPA）发布的《第 4 号会计名词公报》对成本的定义：“成本系指为获取财货或劳务而支付的
现金或转移的其他资产„„成本可以分为未耗成本和已耗成本两部分，未耗成本可由未来的收入负担，例如存货、预付费用 、厂房、投资、递延费用等。已耗成本不能由未来收入负担，故应列为当期收入的减项或借记保留盈余。因此，西方成本会计认为，在经济性质上成本是为获得某种利益的代价。在表现形式上既可以是现金，也可以是其他等价物，所获利益可以是有形或无形资产或劳务。未耗成本是为了换取利益的支出在没有被实际耗费之前表现出的一种资产形态，是为获取未来收入而存在的一种经济资源。已耗成本是为获取当期收入而付出的代价，必须与当期收入相配比，不得递延。
我国成本会计中的成本概念 我国会计学者以马克思成本理论为基础，认为：成本是商品经济的产物，是商品货币中的一个范畴，它是企业为生产产品和提供劳务等所耗费物化劳动和活劳动中的必要劳动价值的货币表现。
2.3 战略成本管理
战略成本管理（Stratgic Cost Managment，SCM）是指如何利用战略性成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务。战略成本管理思想概括起来包括下面三个要点：其一，实施战略成本管理的目的不仅仅是降低成本，更重要的是建立和保持企业的长期竞争优势；其二，战略成本管理是全方位、多角度和突破单个企业本身的成本管理；其三，战略成本管理重在成本避免，立足预防，从宏观上控制成本
的源头。战略成本管理具有下列属性：环境或市场导向、对竞争对手的关注、长期的面向未来的导向。战略成本管理是一种全面性与前瞻性相结合的新型成本管理模式，它是成本管理与战略管理相融合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所做出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。
2.4 战略成本会计
“战略成本会计”思想是由美国会计教授罗宾斯(Robinson)和巴莱特(Barrett)于 1988 年提出，以后并没有受到管理会计界的重视，直到 1993 年美国管理会计学家桑克(Shank. J. K)发表了其著作《战略成本管理》一书，该书系统地论述了战略成本管理概念和方法，战略成本开始受到人们关注。本文在研究前人战略成本管理、战略管理会计中涉及的战略成本思想的基础上，认为战略成本会计是通过对投资决策和实施、研究开发与设计、原料采购、产品生产、销售与售后服务进行全面的监控，将这些监控贯穿于产品进入市场到退出市场的全过程，从战略的角度研究影响成本的各个环节，规划并控制成本使之保持在适度水平，以便在市场上取得持久的竞争优势，确保企业有效地完成既定的业绩要求，实现企业的战略目标。
3 战略成本会计的研究方法
企业进行技术改造，会导致企业成本的升高，但其同时带来了产品质量的提高，从战略成本角度分析，该企业将会从产品质量上取胜，从而获得成本竞争优势。再比如，为提高企业整体素质，企业积极培训员工，从眼前看，可能会影响产品成本的降低，但从长远看，企业必将容易在激烈的市场竞争中获得成本优势。对于我国企业而言，长期的计划经济体制使得他们适应了没有竞争环境，对内不必考虑自身在采购、生产、销售等环节上的优、劣势，成本问题无人问津；对外不必考虑竞争对手的威胁和行业的变化。企业不用考虑自身的发展，他们看中的只是能否完成生产任务。对战略成本会计研究方法的讨论是建立在传统成本会计的基础之上的。传统成本会计中有些方法或概念在战略成本会计中同样适用，只不过需要将战略成本会计的思想和分析方法引入其中。在传统成本会计研究方法基础之上，结合各种科学的现代的会计理论和方法，战略成本会计中又包含了一些新的会计方法与工具，比如价值链分析、战略成本动因分析、战略定位分析、作业成本分析、成本企划分析、质量成本分析等。
3.1 战略成本动因分析
成本动因包括经营性成本动因和战略性成本动因，战略成本会计中主要研究战略性成本动因。
成本动因是构成成本结构的决定性因素，是指在企业中引起成本(费用)变动的所有方面，包括产品产量、生产工时、订货批量、提供的样本量以及企业的生命周期等各种变量因素。
成本动因还可分为经营性成本动因和战略性成本动因。经营性成本动因，又称作业性成本动因，是以微观经济学为基础而建立的，是微观层次的，是与企业具体生产作业相关的成本动因。战略性成本动因是建立在工业组织学的基础之上，是宏观层次的，是与企业长期发展战略相关的成本动因。
战略成本会计中的成本动因分析主要是针对战略性成本动因。战略性成本动因又分为:结构性成本动因和执行性成本动因。
结构性成本动因 当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体时，就会发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就己经被确定，这部分成本的影响因素是与企业经济结构有关的成本驱动因素，故被称为结构性成本动因。
1）规模(scale) 在生产、研究开发和市场开发方面注入了多大投资。企业规模适度，有利于成本下降形成规模经济;企业规模过大，扩张过度，会导致成本上升，形成规模不经济。它是企业战略选择的一个基础因素；
2）范围(scope) 企业的业务范围属于整合的范畴，体现企业的整合程度。 企业的整合分为垂直整合和水平整合，即纵向整合与横向整合，前者与企业业务范围有关，后者于企业规模有关。垂直整合按其整合的取向分为向前整合与向后整合，可纵向延伸至供应、销售、零部件自制，这完全取决于企业和市场对垂直整合程度的要求。企业可通过战略动因分析，进行整合评价，确定选择或解除整合的策略。当整合的市场体系（包括供应市场与销售市场）僵化，破坏了与供应商和客户的关系，导致成本上升，对企业分展不利时，可降低市场的整合程度或解除整合；
3）经验(experience) 经验是影响成本的综合性基础因素，它是一个
重要的结构性成本动因，经验积累，即熟练程度的提高，不仅带来效率的提高，人力成本的下降，同时还可降低物耗，减少损失，经验积累程度越高，操作越熟练，成本降低的机会越多，经验的不断积累和发挥时获得“经验——成本”曲线效果，持久地形成竞争优势的动因；
4）技术(technology) 企业价值链的每一环节中运用了哪些处理技术。它体现企业生产工艺技术的水平和能力，是从技术结构上影响成本的动因。先进的技术和技术水平的提高，不仅直接带来成本降低，而且还可能改变和影响其他成本动因间接影响成本；
5）多样性(complexity) 提供给客户的产品、服务的种类。
执行性成本动因是与企业作业程序有关的动因，即影响企业成本态势与执行作业程序有关的驱动因素。通常包括：
(1)参与。人的行为是成本改善的重要因素，员工的参与执行和成本水平密切相关；
(2)全面质量管理。全面质量管理要求企业对内部价值链各环节的全过程进行全面管理，以减少质量成本，增加顾客价值，获得最优质量；
(3)生产能力利用。在既定的工厂建设规模选择前提下，主要通过固定成本影响企业的成本水平，设备能力以及管理能力得以充分发挥，减少固定成本对每一业务量的分摊额度；
(4)联系。联系是指各项价值链流动之间的相互联系，包括内部联系和外部联系。内部联系通过协调（改善相互联系的活动之间的联系）和最优化（制造流程之间的重整）策略，以提高效率或降低成本。外部联系主要指与供应商和客户的合作关系，通过对上下游价值链结点的改善，获取降低成本的机会；
(5)工厂布局的效率性。厂内布局的效率，即按照现代化的工厂布局原则和方法进行合理的布局；
(6)产品外观。产品外观的设计、规格、式样效果。通过对两种战略性成本动因的分析，可得如下结论：对于每个结构性成本动因而言，未必总是越多越好。于此相反，对于每一个执行性成本动因而言，总是越多越好。可以将这个“多”理解为对成本动因的投入力度。比如说，单纯地扩大企业组织的规模，或者强化垂直统合的程度，或者运用新技术，对于企业而言，在一定情况下，不一定都是好事；与此相对应，如果加强与鼓励员工的全面参与，健全全面质量管理体制，提高对设备或场地的生产利用能力，疏导企业价值链之间的沟通，则对于企业一定是好事。这个“好”实际上意味着绩效的提高。
3.2 成本企划分析
成本企划的思想自 20 世纪 60 年代形成于丰田公司，经过几十年的发展，现在已成为代表全球成本会计思想的一种重要模式，正逐渐被欧美企业认可并消化吸收，并将它称为“日本的秘密武器”。成本企划是一个日本名词，它是指在产品的策划、开发中，根据用户需求设定相应目标，希望同时达成这些目标的综合性利润管理活动。
3.2.1 成本企划的基本流程
成本企划要针对产品，从构思、设计阶段开始集中整个企业相关部门的力量去有组织地实现具有市场竞争力的成本展开一系列的成本会计活动，因此，确定有竞争力产品的所有目标值并落实它的各种措施是极为关键的，如图 3-1所示。
源流管理 成本筑入
图 3-1 目标成本实施流程
目标价格的确定基准有三种方法：
1)预期市场占有率下的预测价格；
2)以目前类似产品市场价加上新产品新增功能的预计市场价；
3)以目前类似产品市场价加上新产品新增材料和人工的价值。
3.2.2 目标成本的确定
目标成本是指在产品开发设计过程中，为实现目标利润所必须达到的成本目标值，也是产品生命周期成本下的最大允许值。
确定目标成本的方法：
加算法。以现行作业能力、经营管理水平和资源价格水平为起点，加上追加新功能所必需的成本，减去消除旧功能和作业所设计的成本，以求得目标成本；
扣除法。根据产品预期售价，减去企业必须赚取的利润，以求得目标成本。目标成本=目标售价–目标利润=目标售价*（1-目标利润率）；
综合法。加算法以实际为依托，数据虽然可靠但较为消极，与市场脱节。扣除法以市场为依据，有时与企业现有的资源条件相距甚远，难以达成。因此有必要采用两者结合的办法来确认目标成本。
3.3 质量成本分析
在日本，企业界流行着这样的一种说法：“在设计阶段花一元钱能解决的问题如果不予处理，在制造阶段就要支出 10 元钱纠正；假如产品已制造成型，则为修正所花的代价可能是 100 元；如果不合格产品流入市场，则为弥补损失的支出会高达 1000 元。”这些情况表明，加强质量及相关成本的管理，采取适当的方法成为企业的一项重要任务。不仅如此，在近 20 年中，质量管理的战略意义也越来越显现出来。因为企业在竞争中，无论采用低成本战略还是差异化战略，其经营活动的各个方面都要涉及到质量问题。企业已经认识到：成功的质量管理可以为企业带来巨大的竞争优势，持续的利润增长及长期的繁荣发展。而质量问题中，质量成本是一个关键因素。在现代企业中，质量成本在销售收入中占了很大一部分，对总成本及利润都会带来重要影响。因此，将质量成本管理纳入企业战略管理中去日益成为目前的趋势。
质量成本是质量经济性和成本特殊性相结合新的成本范畴，是企业活动特定领域内容，是质量活动领域有关质量耗费的价值化体现。质量管理专家朱兰博士将其定义为“企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用，以及因未达到质量水平而造成的一切损失之和。
美国工程师菲根鲍姆（A.V.Feigenhurl）和质量管理专家朱兰博士J.M.Juram）先后提出了“全面质量管理”理论。全面质量管理作为以产品质量为管理核心的一种现代企业管理理论和方法，其基本内容简而言之就是：组织企业全体员工综合运用现代科学和管理技术成果，对影响产品质量的全过程和全因素进行控制，经济地开发、生产和提供顾客满意的产品的系统管理活动。
3.3.1 质量成本的分类
通常质量成本分成四部分：
1) 预防成本 指用于保证产品质量，防止产品不合格所发生的措施费用，包括质量计划费用、质量培训费、生产工序质量控制费等；
2) 检验成本 指为检查和评定产品质量、工作质量、管理质量等是否符合标准所需的费用，包括检验测试费、检验设备及维护费等；
3) 内部缺陷成本 指产品出厂前由于自身缺陷造成的损失，及处理故障支出的费用，包括废品损失、返工返修损失、质量事故处置费等；
4) 外部缺陷成本 指出厂后因产品质量缺陷引起的全部费用，包括保修费用、退换货及折价损失、索赔费用等。
按可控性分，前两类成本通常被称为“控制成本”，后两类成本被称为“结果成本”。以质量成本为对象的质量成本管理是企业为实现最优产品质量和最佳质量成本而对质量成本进行的预测、决策、控制和分析的活动。它是全面质量管理和现代成本管理的有机结合。进行质量成本管理的战略目标是选择在保证产品一定质量的前提下质量成本综合最低。
3.3.2 质量成本结构模型
美国质量管理专家朱兰博士建立了一种最佳的质量成本结构模型，如图 3-2 所示。
成 本
100%次品 质量 最佳质量成本点 质量总成本100%合格品
图 3-2 朱兰最佳质量成本结构图
从这一模型图中可以看出，当企业控制成本（预防成本和检验成本）逐步增加时，产品合格率迅速上升，结果成本（内外部缺陷成本）迅速下降，质量成本总额也迅速下降。在 P 点时，如果再降低不合格率，则控制成本就开始迅速增加，总成本也随之上升。因此，P 点所对应的产品合格率和成本值即为最佳的质量成本结构，该点为最佳质量水平点。这一点的得出需要借助对质量成本的准确计算。在实践中，往往还要结合质量管理理论和经验综合分析确定。
在进行质量成本会计分析的过程中，产品生命周期的思想一直贯穿其中。质量成本不但包括企业在组织产品生产中发生的成本，还包括在产品生产前的设计阶段及销售出厂后发生的成本，包括了产品整个生命周期内的全部因为质量发生的成本。因此，对质量成本的管理要从产品生命周期的角度进行。朱兰的质量成本结构模型图解释了不同的质量成本项目对总成本的不同影响：早期的控制成本的适当发生可以避免更多的后期的结果成本的出现。因此，在产品生命周期的早期对质量成本进行适当的控制应该成为质量成本管理的重点。
4 战略成本会计在网络公司中应用探析
4.1 我国网络公司现状
互联网（Internet）为人类社会创造了一个全新的信息空间，而电子商务（EC，E－commerce）是信息化社会的必然产物，它通过信息技术的辅助、引导、支持实现了前所未有的频繁的商务经济往来。有关数据表明，全球B2B（企业与企业之间）的市场将从现在的430亿美元提升到2003年的13亿万美元，而B2C（企业与顾客之间）也将是前者的四分之一。电子商务将是未来最主要的商务模式。同时，电子商务不可避免地改变了传统商业环境，企业要在这种改变中立于不败之地，必须进行战略成本管理。
4.1.1以战略成本管理争取竞争优势
客户取得各种信息后做购买决策的标准是：在同质同类产品或服务中，选择价格较低者；在价格相同的产品或服务中，选择最能满足自己需求的。所以，企业要想取得竞争优势；就要提供低价格或更能满足客户的产品或服务。传统的成本管理已不能适应企业竞争需求，企业应从战略高度对企业成本结构和成本行为的全面了解．控制与改善，寻求企业长久的竞争优势。这就是战略成本管理。它的内容主要包括以下三个方面：
价值链分析每一种最终产品从其最初的原材料投入至到达最终消费者手中，要经过无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程，同时又是一种价值形成和增值的过程，从而形成竞争战略上的价值链。价值链上每个环节既会产生价值，同时也要消耗资源。进行企业价值链分析，可以确定单元价值链上的成本与效益，从而进
行价值作业之间的权衡、取舍，调整各价值链之间的关系。企业通过企业价值键分析、行业价值链分析和竞争对手价值链分析确定企业的不同战略争取成本优势。
成本动因分析作业影响成本，动因影响作业，因此动因是引起成本发生的根本原因。成本动因可分为两个层次：一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性，质量管理等。相对于作业成本动因而言，战略成本动因对成本的影响更大。因此，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。战略成本动因又可大体分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。
战略定位分析战略定位可以分成：成本领先战略：企业的目标是要成为共产业中的低成本生产（服务）厂商，也就是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大的条件下，努力降低成本来取得竞争优势。差异领先战略：此战略要求企业在产业内独树一帜，或在成本差距难以进一步扩大的情况下，生产比竞争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品以显示经营差异。问住命周期战略：产品生命周期的每一个阶段都有独特的成本特性。将产品生命周期按阶段展开，把产品生命周期的“上游”与“下游”连贯起来，通过对目标成本的分解、估算，剔除大部分成本不利因素，为企业创造明显的战略优势。整合战略：横向整合扩大企业业务规模，纵向整合则往往超越企业的业务范围，沿行业价值链方向向前或向后延伸整合。运用整合战略可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。
4.2战略成本管理带来的挑战
网络时代，企业供应链比以往任何时候更紧密地连接在一起，使得供应链上每一个环节的相应成本都大大降低。企业在降低成本的基础上．可以更灵活、有效地运用各种战略以保持长期竞争优势。但是运用电子商务本身也是需要成本的。企业运用电子商务的成本必须小于其带来的效益，否则企业运用电子商务将得不偿失。这就要求企业使用战略成本管理估算出运用电子商务的成本，帮助管理层进行相关决策。同时，战略成本管理能够取得前所未有的丰富、精确和广泛的信息，并在信息收集、传输、处理、存储和检索的过程中获得足够的技术支持，使其发挥出更重要的作用。
战略成本管理会计人员必须估算出企业投资电子商务各方面的成本。运用电子商务是涉及到企业方方面面的长期工程，要全面、准确地估算其投资成本是相当困难的。即使工程完工后企业已在电子商务基础上运作，也需要不断地进行后续投入以保持企业竞争优势。这又使成本估算工作难上加难。其次，企业要根据各种成本和支出估算，做资金预算计划。企业根据资金支出预算做出融资安排等。然而，该阶段工作能否满足企业要求取决于成本估算是否全面、充分。否则，一旦成本被低估很可能导致企业资金不足，从而造成项目搁浅，甚至整体投资失败。最后，企业战略成本管理应从长期和短期两个方面来估算电子商务的效益。运用电子商务有可能在短期内不但不能给企业带来经济效益，甚至会产生负效应。战略成本管理要合理估计企业能否承担短期亏损，能否在以后期间弥补短期损失并带来可观效益。在成本和效益估算工作中，战略成本管理会计人员应保持客观态度，避免盲目乐观。
4.3战略成本会计的应用条件
战略成本会计的实施从理论走向实践，在客观上必须具备一定的条件。在我国企业的实际应用中，要顺利的进行战略成本会计实践至少应该具备以下三个条件：
1)完善的组织结构和管理制度是应用的决策基础。实施企业战略成本管理，首先要建立相应的组织机构和管理制度，以保证战略成本会计目标的实现。根据企业规模的大小，应当设置适当的战略成本会计机构。比如，在大型企业中应设置专门的战略成本会计机构；而在中型企业中可以由专人负责战略成本会计的实施；在小型企业中，战略成本会计可由成本会计人员兼任等等。同时战略成本会计制度也是实施战略成本会计的行动指南，是衡量战略成本会计实施结果的检验标准。因此，为了更好的实施战略成本会计，必须建立一套较为完整且行之有效的会计制度。可以把企业的战略目标划分为几个阶段性的目标，为实现这些阶段性目标所运用的战略成本会计分析方法、措施以及奖惩办法等都要反映在会计制度中，以保证战略成本会计目标的最终实现；
2)战略管理实践为战略成本会计提供了有效的应用空间。企业战略管理实践在中国企业中的推行，可以说为战略成本会计的应用提供了有效的应用空间。比如海尔集团自创业伊始，就把产品质量与售后服务作为核心战略，在内部采用多元化的管理方式，创造了独特的海尔管理文化。取得成功以后，海尔又全面实施国际化战略，目前也成绩瞩目。战略管理要求企业积极主动地适应和驾驭外部环境，把握机遇，实行循环往复、不间断的动态管理，民营企业中，格兰仕也是一个成功典范。在中国，像海尔、格兰仕集团这样，以市场为导向、依靠科技投入和人才开发、高瞻远瞩的战略思维和卓越的管理取得成功的企业还很多，它们目前正在进行的战略
管理实践为战略成本会计在我国企业中的应用提供了巨大空间；
3)信息技术应用为战略成本会计的实施提供技术支持。在战略成本会计的实施中，一方面要广泛搜集、加工和整理与战略相关的各种信息，与传统成本会计相比，它所需要和处理的信息量剧增；另一方面，它所运用的某些技术方法也使传统的手工操作变得难以忍受，如作业成本法，需要根据大量的成本动因来分配间接费用，手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此，战略成本会计需要特殊的信息加工方法未支撑，科学、先进的信息加工方法直接关系到战略成本会计所需的信息质量，决定着其实际应用的广度和深度。
5 战略成本会计在北京酷米网络科技有限公司的应用
5.1北京酷米网络科技有限公司简介
北京酷米网络科技有限公司以下简称酷米网（www.kumi.cn）于2010年6月上线，是国内首家跨终端儿童动画视频网站，同时提供儿童游戏、玩具衍生品等增值服务。用户定位于15岁以下的少年儿童，现已拥有超过20多万分钟的国产动画版权内容，主要合作伙伴包括央视动画、原创动力、宏梦卡通、迪斯尼等，是国内内容最丰富的儿童动画视频播出平台。酷米网秉承“一切为了孩子的健康成长”的理念，以国产动画播出为主，益智亲子社区及动漫衍生品为辅，立志打造绿色安全的儿童网络服务平台。
公司管理以计划管理为主，其思想贯穿于企业的各个环节，以综合计划为核心，下达研发产品准备、采购、生产、销售、成本、劳资以及质量控制计划，各部门依据自己制定的相应计划开展工作。
由于儿童玩具的要求种类各不相同，因此，每批产品都要重新进行产品设计、重新选定产品材质、编制制造工艺、专门组织生产。其玩具的主要特点为产品设计要新颖、生产材质要环保安全、生产周期短、技术复杂程度高、消耗的原材料多。每个产品有十多个样品，由不同的分厂生产或外购；产品从设计到出厂发货一般有三个月以上生产周期，每一个合同都相当于一个较大的工程项目。产品成本主要为，样品开模费用、原材料费用、运输费用、包装费用等。
5.1.1 酷米网财务部门组织结构
酷米网的财务管理体系为总经理负责制，下设主管财务的副总经理，
副总会计师及会计机构负责人，如图5-1所示。
5.1.2 酷米网战略定位分析
战略定位分析是指通过对企业内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的竞争战略。在战略成本管理中，通过战略定位分析能够进一步明确成本管理的重点和方向，使得成本管理与企业战略管理紧密结合，从而建立起一套与对企业竞争优势的建立和保持相协调的成本管理战略。战略定位分析通过对企业内外环境的分析为企业实现准确定位，并初步确定出企业应执行的成本管理战略和管理方向。价值链分析通过对企业整体价值活动的分析揭示各项具体活动对整体价值实现的影响，为企业成本管理战略的选择和实施提供更为丰富的决策信息。战略定位分析和价值链分析确定出成本管理战略，根据既定战略还需要进一步确定具体的成本管理方法。战略规划的核心是资源配置，企业需要对不同
图5-1酷米网财务部门组织结构图
的业务采用不同的资源配置政策，维护它们之间的平衡，所以也就对成本会计与控制的策略产生了不同的要求，如表 5-2 所示。
表 5-2不同经营战略的成本分析与管理控制
5.2 战略成本会计系统在酷米网的应用
针对酷米网现行成本会计部门存在的问题，本文认为在该企业成功 实施战略成本会计系统的关键在于：
1）获得高层的认同。只有获得领导者的支持，才能成功在酷米网推广战略成本会计，进而开展战略管理；
2）计算机系统的配合。在战略成本会计系统中，信息以及数据的处理都需要有相应的计算机系统配合，同时，战略成本会计系统的实施也推动了酷米网信息化进程；
3）推动组织再造。战略成本会计系统是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与，实施战略成本会计不可避免会导致对个人和组织的产生一定的影响。因此，组织机构也要为适应系统的成功实施进行再造。
战略成本会计系统主体应该包括各种影响企业成本的参与者，会计人员、管理决策阶层、采购供应人员、销售人员、生产工人等都应包括在成本管理主体这一集合中。
4）明确实施的责任主体。战略成本会计系统的实施需要一个具体的主管部门，否则，就可能出现人人有责、人人都不负责的情况。
5.3 酷米网战略成本会计流程设计
对战略成本会计系统模型的设计有别于传统的成本会计系统设计，战略成本会计系统的设计是为企业战略管理服务的。因此，其提供的成本信息应包括整个价值链，并具有反馈机制。对战略成本会计流程的设计如图 5-3所示。
战略成本会计作为企业战略管理情况下的成本管理信息体系，有两个分体系：成本会计信息体系（the Cost Accounting Information System）和营运控制信息体系（the Operational Information System）。这两个分体系的目标是服务、产品和其他管理者感兴趣的目的物作价以及计划和控制，这两个成本体系的输出满足于制定决策。
图 5-4 就是基于上述观点的战略成本会计系统模型。
图5-3战略成本会计流程图
图5-4战略成本会计系统模型
5.3.1 产品研发设计阶段
尽管我国国有企业一直在寻找一条有效的成本降低途径，许多企业都提出全员、全方位、全过程的成本管理模式，而在成本管理的现实操作中，大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响，实际上，应用价值链分析发现，在产品研发阶段，发生的实际成本占总成本的 8%，而影响产品成本占总成本的 80%,足以决定企业命运。因此，首先在产品研发阶段充分考虑工艺的制造成本，采用工艺性好的产品设计方案，这需要在产品设计时工艺人员的早期参与时必不可少的，采取并行工程的方法，优化产品的设计，从而降低成本。
对设计部门来说，不仅要设计出符合顾客需求并具良好品质及机能的产品，且同时必须达成其成本目标。至于中间过程是要透过降低多少材料费、加工费等来达成目标，则由各设计部门视其创意而定。设计部门根据零件目标成本及其他相关部门提供的信息制成“试运作图”，再根据试作图试运作。
例如，酷米网的玩具设计的提出比较随意，玩具设计的不合理经常使已经生产出来的玩具不能使用，闲置、浪费。玩具的生产方式是：生产车间或工艺部门将设计好的玩具向工具分厂提出委托，然后由分厂生产加工，对于重复制造的玩具，由各分厂提出委托，列入指标考核。对于新产品由工艺部门提出新玩具设计方案，由分厂进行制造，没有经费指标和考核的限制。因此，往往出现工艺部门怕承担延误生产的责任不能主动地控制工具工装制造。另外，存在着设计的玩具相当一部分过于复杂，造价高而又不适用，生产周期长，甚至产品在车间已经生产完工交付给了用户，而包装却仍然处在制造过程中的非正常现象。包装浪费惊人，无效包装较多。
因此，酷米网的成本会计部门不仅要测定目标成本、估计产品的价格，掌控整个战略成本会计系统的运作，还要根据各个环境反馈的信息进行成本预估、确认设计部门目标达成的情况。若估计出的成本未达到目标成本，则此计划不可行，重新修整，直至可行。只有这样，才能保证企业在市场中的竞争力。
5.3.2 原料采购阶段
1）目前酷米网在采购阶段中应注意以下几个问题：
（1）明确的采购策略。如对采购需求分析，对供应商的培养等；
（2）注重长期供应商关系管理。如从关注谈判向建立战略伙伴关系转变，从一味压价向建立互赢和激励机制转变；
（3）把采购管理上升到战略性高度考虑。例如采购策略和合作伙伴的选择评估标准应作为企业整体战略中的一部分，新产品的开发和改善应与战略供应商保持自始至终的合作；
（4）分散采购不能忽略了整体利益的最大化。例如货源的整体布局与配送、生产和销售网络的最优化配置；
（5）运用有效的工具和信息平台进行采购跟踪、评估、分析和智能化决策。
传统的成本会计往往将采购看成一种次要职能，在管理方面几乎不予重视，购买部门的内部分析也仅仅集中于采购价格，采购成本也是以主观确定的标准分摊给产品。为降低成本，采购部门往往只是一味选择价格低的供应商，而忽视外购活动和企业其他价值活动之间的联系，从而损害了整个企业的竞争力。
而战略成本会计认为采购成本应是一个广义成本，不仅包括一般意义上的采购成本，而且包括与低质量、低可靠性和不理想的运输条件相联系的成本。因此在对成本的管理中不应仅仅考虑采购价格，同时还应考虑到采购的原材料的质量、可靠性和送货的及时性等多种因素，这样确定的成本涵盖的内容更全面，提供的数据更实际可靠。在进行了对采购成本的归集处理工作后，还应分析价值链中采购环节每一作业与成本的关系，以作业为基础，按照因果关系把采购成本分配到其应承担的产品成本中，这样使得产品成本相关性大为增强。以战略管理方式对采购成本进行加工处理后，使成本会计的外延向前延伸至供应商，有利于企业综合考虑供应商对价值链中其他价值活动成本的影响程度，以选择合适的供应商。
2）实施战略成本会计系统是以最低总成本建立业务供给渠道的过程，不是以最低采购价格获得当前所需原料的简单交易。它充分平衡企业内部和外部的优势，以降低整体供应链成本为宗旨，涵盖整个采购流程，从原料描述直至付款的全程管理。在此阶段实施战略成本会计系统，包括以下几个重要原则：
（1）总体拥有成本考虑 ——战略成本会计的基本出发点。成本最优往往被误解为价格最低，这是错误的。采购的决策影响着后续的原料运输、调配、维护、调换，乃至长期产品的更新换代，因此必须有总体成本考虑的远见，必须对整个采购流程中所设计的关键成本环节和其他相关的长期潜在成本进行评估。例如，由于特定采购原料或设备带来的配套原料和设备的获取、安装、维护、运作和清理成本等。在进行总体成本评估时，可以尝试先用以下这个简化的方法考虑：总体拥有成本＝价格＋使用成本＋管理成本。
（2）建立坚实谈判基础——事实和数据信息 谈判不是一味压价，而是基于对市场和自身的充分了解和长远预期的协商。总体成本分析、供应商评估、市场评估等为谈判提供了有力的事实和数据信息，帮助企业认识自身的议价优势，从而掌握整个谈判的进程和主动权。
（3）与供应商战略合作关系——互赢 互赢理念在战略采购中也是不可或缺的因素。许多先进的国际企业都建立了供应商评估、激励机制，与供应商建立长期的合作关系，确立互赢的合作基准。例如帮助供应商优化运输计划，承诺最低采购量和价格保护等。
（4）权力制衡——企业和供应商都有其议价优势，如果对供应商业务战略、运作、竞争优势、能力等有充分的认识，就可以帮助企业发现机会改善其目前的权力制衡地位。在关注自己所在行业的发展同时，还要关注延伸供应链上相关行业的前景，考虑如何利用供应商的技能来增强自己的市场竞争力。
3）在战略成本会计思想的指导下，通过多方的信息反馈，成本会计人员对成本进行分析，而后由管理层作出相应的决策，应用适当的采购方式。与战略成本会计系统相适应采购方式主要有：
（1）集中采购。通过采购量的集中来提高议价能力，降低单位采购成本，这是一种基本的采购方式。酷米网可以利用建立的集中采购部门，对集团的生产性原料或非生产性物品进行集中采购规划和管理，这样在一定程度上减少了采购物品的差异性，提高了采购服务的标准化，减少了后期管理的工作量。但集中采购也增加了采购部门与业务部门之间的沟通和协调的难度，增加了后期调配的难度。
（2）扩大供应商范围。通过扩大供应商选择范围，引入更多的竞争，
降低采购成本。酷米网与少数战略合作伙伴建立了长久关系，在保护核心技术的专有性的同时，也便于共同进行新产品/服务的开发和改良。
（3）优化采购流程和方式。在将“采购量”和“供应商”数量这两个硬的客观影响采购成本因素进行优化之后，进一步成本降低空间转向软的管理优化方面。例如：通过招投标方式引入竞争，充分发挥公开招标中供应商之间的博弈机制，科学公正的选择最符合自身成本和利益需求的供应商；通过电子化采购方式降低采购处理费用；通过科学的经济批量计算合理安排采购频率和批量降低采购费用和仓储直接和间接成本；以及对供应商提供的服务和原料进行有选择的购买。
事实上供应商提供的任何服务都是有价格的，以直接或间接形式包含在价格中，所以企业可以将其细分，选择所需的原料及配套服务，以降低整体采购成本。
5.3.3 产品制造阶段
在战略成本会计系统中，首先应考虑产品在市场的定位问题，一是考虑产品类型的定位；二是考虑产品在同行业中的定位。酷米网的产品主要建立在产品本身的性能、销售体系和特殊的服务等基础上，在同行业中以产品性能的某一方面独树一帜。在这种情况下，除控制一般技术性能的产品生产成本外，还要控制差别成本，关注这一战略定位所增加的收入是否超过为此而追加的成本。
在生产阶段，成功实施战略成本会计系统需要以高质量的经济信息为基础，并且注意收集如下信息：
1）生产信息。主要是产品的数量、质量、消耗、成本和生产组织等信
息，包括：工艺技术的选择、工艺流程的分析、生产能力和设备的配套、生产控制和物料输送安排等；产量预测、生产设施和设备的利用、生产日程的安排等；原材料、在产品和产成品的合理库存、定货的品种和时间及数量等；原辅料、能源动力消耗水平、产品收益率等；岗位的设定和调整、工时计划、责任评价的考核标准、工资奖励水平等人力资源；产品的等级率、合格率要求，质量成本等。
2）财务信息。现金，合理的现金持有量、经营活动的现金流量等；主要的流动资金占用，指应收帐款和存货等；主要的流动负债，指短期借款规模、筹资渠道、筹资条件、利率水平、应付帐款等。
3）销售信息。产品的销售量预测，指各个阶段市场对产品的需求量；产品供应量分析，指自身生产量、国内产品供应量、国外产品进口量、需求与供应的各类比例及预测供应趋势等；产品价格研究，指国内外同类产品价格及其波动趋势；竞争对手能力，指同行业企业的装置、生产规模、生产能力价格成本等；客户信用：指产品合同执行情况、客户信用支付能力等。
取得以上经济信息后，根据企业内部有限资源及外部市场环境，运用现代数学方法，对几个不同条件下的决策目标求出备选方案。再结合具有丰富知识经验的管理者的定性分析，从各种备选方案做出恰当的评价和选择，从而确定最佳方案。
确认方案后，以成本计划为目标，成本会计部门将成本计划按经济责任进行分解，按做什么管什么的原则，先将成本计划分解归口到各职能部门。由生产计划部门负责产品产量、出产期有关的成本管理，对由于生产安排不当、计划错误、调度失误等造成的损失负责；物资部门分管有关采
购成本的管理，对节约采购费用、降低材料运费及保管费用负责；技术工艺部门分管各类物资的消耗、新产品制造和老产品改进以及技术革新、技术改造、产品设计等有关成本的管理，对由于采用工艺不当产生的废品及浪费等负责；劳动工资部门分管与工资、劳动定员、生产定额、劳动保护等有关成本管理，对由于劳动组织不当、人员配置不合理而造成的损失负责；设备动力部门负责分管与动力能源消耗、设备维修保养等有关的成本管理，对保证设备的完好、提高设备利用率、降低维修费用负责；质量管理部门分管与产品质量有关的成本管理，对提高产品质量降低废品率负责；销售部门分管与销售有关的成本管理，对扩大销售、降低推销费、运输费负责；行政管理部门分管与行政管理有关的成本管理，对节约管理费用中相关的费用负责。
战略成本会计系统通过对反馈的信息进行分析，使整个企业各个部门之间形成纵横交错的网络，明确各部门的责任，避免不必要的成本发生，避免不必要的生产环节，这是一种高级的成本战略系统。
结 论
战略成本会计的实质是通过对研发（设计）、原材料采购、生产、销售服务等阶段的信息进行收集，而后进行成本分析，并制订出相应的对策，使企业在成本方面取得竞争优势。研究和推行战略成本会计，对我国成本会计实践具有很强的现实意义。本文通过对战略成本会计主要研究方法及工具进行研究，得出以下结论：
1）企业战略成本会计体系的构架是建立和完善现代成本会计体系，加强企业战略成本管理的必然要求。它突破了传统成本会计本局限与微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一宏观角度的、更为广阔的研究领域，有利于企业正确地选择经营战略，正确处理企业发展与加强成本会计的关系，提高企业整体经济效益；
2）结合目前北京酷米网络科技有限公司成本会计应用中存在的问题，并进行了深入的分析研究，在酷米网实施战略成本会计系统需要与其他体系相结合；
3）在酷米网应用战略成本会计系统需要全员参与的，而不单纯是成 本会计人员；
4）战略成本会计系统的实施可以给酷米网带来长远的利益，对成本的管理不仅局限在一个阶段：
（1）在产品研发设计阶段，通过测定目标成本、估计产品的价格，掌控整个战略成本会计系统的运作，还要根据各个环境反馈的信息进行成本预估、确认设计部门目标达成的情况，这样可以反映出产品投放市场的可行性。
（2）在原材料采购阶段，在战略成本会计思想的指导下，通过多方的信息反馈，成本会计人员对成本进行分析，而后由管理层作出相应的决策，应用适当的采购方式，可以降低采购成本。
（3）在产品生产阶段，充分考虑产品的市场定位，不仅要控制一般成本，还要关注在此战略定位上所增加的收入是否超过为此追加的成本。战略成本会计系统通过对反馈的信息进行分析，可以避免不必要的成本发生。
（4）在产品销售及服务阶段，酷米网应当注重和善于运用网络和电子商务等方面的现代化技术手段，以此扩展信息渠道和空间，并加以适时和综合运用，从而进一步提高战略成本会计水平和企业的经济效益。
综上所述，与传统成本会计相比，战略成本会计无疑更适应企业迎接激烈的市场竞争环境以及适应企业经营管理理念的发展。但由于对战略成本会计的研究目前正处于成长期，其理论研究正向纵深发展，其实践也处于尝试阶段，同时本人的学识水平及调查研究所限， 对于此课题的更深入研究和更创造性见解，今后还有待于通过继续努力学习和实践，得以不断提高。
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致 谢
在这篇论文即将完成之际，我要感谢我的导师安景文教授。从论文的结构设计、理论运用到具体的分析过程，我都得到了他的悉心指导，使我能够保持正确的研究方向，并且能对所研究的问题进行较为深入地研究和分析，得出自己的结论，同时将相关的战略成本会计理论应用于工作实践，取得了不错的成绩。
我要感谢张蕾老师的指导和关怀，在论文的写作过程中提出了许多宝贵的修改意见，她多次询问论文进度，并为我指点迷津，帮助我开拓研究思路，并且就成本会计理论和我进行了深入的探讨，帮我修改了部分文稿，使我受益非浅，得以顺序完成本文。
我要感谢北京矿业大学的老师和领导，我所取得的成绩都与他们的精心指导和无私的帮助分不开的，没有他们，我无法顺利完成学业。在此向他们表示我最真挚的谢意!
论文的成文过程中，还得到了北京酷米网络科技有限公司的领导和相关部门的支持，在此一并感谢。我还要感谢同事和朋友的支持，他们给了我极大的支持和关心。
最后向参加本论文评审和答辩工作的各位专家、学者表示衷心的感谢！